文 李克紅
會計報表粉飾是指公司管理層通過舞弊手段，使反映財務狀況、經營成果、現(xiàn)金流量、股東權益的會計報表達到“預期”狀態(tài)的故意行為，它是財務舞弊的集中形式。為了美化業(yè)績，一些大中型公司往往高估企業(yè)的利潤，粉飾利潤表，目的是討好股東，吸收股東的權益資本;而對于小微型公司往往將資產負債表做得很漂亮，目的是討好銀行等債權人，獲得銀行的借款。對會計報表進行深層次的剖析，避免會計報表使用者依據(jù)虛假報表做出的決策失誤，是審計機構和審計人員當前亟待解決的重要問題。
企業(yè)粉飾會計報表的手段
(一)虛構交易和收入，虛增利潤
個別企業(yè)直接在報表上做手腳，虛構收入的痕跡明顯。審計人員進行審計時，可以從報表不合理的數(shù)據(jù)勾稽關系中判別出來，如某電器銷售公司2013年4個季度的冰箱和空調的銷售收入如表1：
一般而言，非專業(yè)人士會認為該電器銷售公司2013年銷售額的增長是合理的，但作為審計人員就應該謹慎思考了。審計人員要考慮為什么天氣漸冷的第四季度冰箱和空調的銷售額不減反增，甚至比最熱的7月和8月增長速度還快呢?從這種反常的數(shù)據(jù)關系來看，審計人員可明顯看出這有可能就是財務報表的粉飾，這種報表粉飾的目地就是要通過虛構交易增加銷售收入，從而虛增利潤。
(二)隱藏費用和虧損，虛減成本
隱藏費用和虧損，虛減成本，常用的方法有：
(1)將費用記在“應收賬款”“預付賬款”科目，利用應收預付款科目虛擬資產掛賬;
(2)把依賴于職業(yè)判斷的領域作為會計操縱的彈性空間，例如《企業(yè)會計準則》規(guī)定，與固定資產有關的后續(xù)支出，如果使可能流入企業(yè)的經濟利益超過了原先的估計，使固定資產的使用壽命延長或產品質量實質性提高等等，應予資本化，否則列入當期損益?？墒窃趯嶋H操作中，公司外部人員往往很難掌握企業(yè)內部固定資產后續(xù)支出的具體情況，以及后續(xù)支出是否應予資本化的判斷標準。
公司為了隱藏費用，把應列為費用的高額的維護費用卻列入固定資產原值，予以資本化，而不是作為費用列支，或者在“長期待攤費用”科目掛賬，不攤銷或少攤銷，虛減成本。
(3)利用會計政策、會計估計變更以及會計差錯更正進行會計操縱。采取會計政策、會計估計變更的方法，減少當期費用支出，或者采用追溯調整法，把一些難以辨別性質的費用，以“會計差錯更正”為借口，通過“以前年度損益調整”科目追溯到以前會計年度，從而對利潤進行操縱。
(三)玩弄減值準備操縱利潤
有些公司濫用會計估計，按需操縱利潤，對大量運用專業(yè)判斷的資產減值準備隨便計提和沖銷。審計人員審核時可能會看到以下幾種情況：
(1)那些連續(xù)微盈或近期有再融資目標的公司經常對資產減值計提不足，即使在行業(yè)風險和經營風險“雙高”的情況下，仍以較低的比率進行壞賬估計和存貨跌價估計。
(2)那些業(yè)績較好但不穩(wěn)定的公司，則在盈利上升時，多計提資產減值準備;盈利下滑時，再將資產減值準備沖回，用以平滑各年間的利潤。
(3)那些虧損、處于退市邊緣的公司，對于資產減值準備則是該計提時不計提，或極少計提;“需要”時，就一次提個夠或多提。值得慶幸的是，現(xiàn)行《企業(yè)會計準則》對資產減值準備的沖回做了嚴格規(guī)定，凡是長期資產的減值損失，一經計提，以后期間不得轉回，此項規(guī)定對公司的利潤操縱起到一定的抑制作用。但對于短期資產仍然給某些公司留有一定的確定減值損失的空間，仍需引起密切關注。
虛假會計報表的識別對策
(一)運用現(xiàn)代風險導向審計方法
傳統(tǒng)風險導向審計模型為：審理風險=固有風險×控制風險×檢查風險，而現(xiàn)代風險導向審計模型將“固有風險×控制風險”統(tǒng)稱為重大錯報風險，即現(xiàn)代審計風險導向模型為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險?，F(xiàn)代風險導向審計方法將風險導向的審計理念貫穿始終，它賦予了符合性測試程序和實質性測試程序更廣闊的內涵，測試的范圍和內容并不局限于會計控制系統(tǒng)，更側重于經營風險的控制測試，并依據(jù)經營風險的測試結果確定是否擴大實質性測試的范圍和程序。
(二)查找異常信息，深入分析調查潛在風險
一般而言，一個正常的資產負債表的結構為3:7原則或者2:8原則，如圖1所示：
3:7原則適用于流動資金：固定資金=3：7;短期負債：長期負債=3：7;短期、長期負債：股權資本=3：7;貨幣資金與應收賬款：存貨=3：7。若由3：7演變?yōu)?：8，則標志著企業(yè)財務管理水平的提高。若審計時發(fā)現(xiàn)公司會計報表為病態(tài)，如以上比值出現(xiàn)7：3甚至8：2時，審計人員就要格外警惕。如審計時發(fā)現(xiàn)應收賬款異常增加，僅就應收賬款一個科目和存貨比較就是7:3,呈病態(tài)，再加上銷售收入不增反減，審計人員就要立刻意識到有沒有可能隱瞞收入，虛減利潤，規(guī)避所得稅。反之若發(fā)現(xiàn)應收賬款的異常減少，應收賬款周轉率嚴重偏離行業(yè)平均值，應收賬款增長幅度小于銷售收入，甚至出現(xiàn)應收賬款下降而銷售收入增加的背離現(xiàn)象，可能的原因是：(1)公司應收賬款信用政策更嚴格了，縮短信用時間。(2)應收賬款管理力度加大，回收能力上升。(3)將應收賬款轉入其他科目。(4)將應收賬款進行債務重組。(5)壓縮應收賬款，如將應收賬款出售。(6)虛構交易和收入，虛增貨幣資金和銷售收入卻沒有同時偽造應收賬款。
(三)慎析資產減值準備
審核報表時，尤應謹慎分析公司資產減值準備的計提政策。一般而言，連續(xù)微盈或近期有再融資目標的公司經常計提不足;而處于盈虧臨界和處于退市邊緣的公司有時會巨額計提。因此對于這類業(yè)績指標脆弱的公司，首先應將其計提政策與同行業(yè)或者相關行業(yè)進行橫向對比，判斷是否有異常;再審核其財務報表中是否對估計基礎和依據(jù)進行詳細披露，從而識別公司是否在玩弄減值準備計提游戲。
除了上述提到的審核會計報表的技巧和方法外，審計時還應該關注會計政策、會計方法的說明，尤其是收入確認、投資的核算方法、會計政策、會計估計變更，會計差錯更正對利潤的影響，資產負債表日后事項的說明等，從中查找高風險領域，判斷公司對異常信息的解釋是否合理，嚴密防范會計造假，盡可能減少會計報表使用者由虛假會計報表做出的決策失誤，規(guī)避審計人員及審計組織的風險。
