【摘要】增值稅稅法規(guī)定：“代墊運(yùn)費(fèi)”需要同時(shí)滿足兩個(gè)條件才不是價(jià)外收費(fèi)?，F(xiàn)實(shí)工作中可能會(huì)出現(xiàn)同時(shí)滿足、只滿足其中一個(gè)條件、兩個(gè)條件都不滿足等四種情況，都屬于價(jià)外收費(fèi)。本文通過(guò)案例解析了在不同情況下，購(gòu)銷雙方的會(huì)計(jì)處理及其對(duì)增值稅和成本費(fèi)用的影響。
【關(guān)鍵詞】代墊運(yùn)費(fèi) 增值稅 會(huì)計(jì)處理
一、“代墊運(yùn)費(fèi)”的增值稅規(guī)定
我國(guó)《增值稅暫行條例》規(guī)定：同時(shí)符合以下兩個(gè)條件的代墊運(yùn)輸費(fèi)用不屬于價(jià)外收費(fèi)，不并入銷售額，不需要計(jì)算銷項(xiàng)稅額。條件①：承運(yùn)部門(mén)的運(yùn)輸費(fèi)用發(fā)票開(kāi)具給購(gòu)買(mǎi)方的，即圖示中的運(yùn)輸部門(mén)將發(fā)票開(kāi)具給B（俗稱“抬頭”是B）。條件②：納稅人將該項(xiàng)發(fā)票轉(zhuǎn)交給購(gòu)買(mǎi)方的，即圖示中的A將發(fā)票轉(zhuǎn)交給B。
購(gòu)進(jìn)或者銷售貨物以及在生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中支付運(yùn)輸費(fèi)用的，按照運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算發(fā)票上注明的運(yùn)輸費(fèi)用金額和7%的扣除率計(jì)算并抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
稅法同時(shí)規(guī)定：對(duì)于不同時(shí)滿足上述兩個(gè)條件的運(yùn)費(fèi)，不屬于“代墊運(yùn)費(fèi)”。無(wú)論會(huì)計(jì)上如何核算，均屬于價(jià)外收費(fèi)，需要并入銷售額計(jì)算繳納增值稅。且價(jià)外收費(fèi)都屬于含稅銷售額，首先需要換算為不含稅銷售額后，再計(jì)算繳納增值稅。
二、“代墊運(yùn)費(fèi)”增值稅會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵問(wèn)題
正確進(jìn)行“代墊運(yùn)費(fèi)”的增值稅會(huì)計(jì)處理，需要考慮如下幾個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題：①具體是誰(shuí)最終負(fù)擔(dān)了運(yùn)費(fèi)；②具體是誰(shuí)在第一時(shí)間支付了運(yùn)費(fèi)；③運(yùn)費(fèi)具體支付給了誰(shuí)，是如何支付和收回的；④運(yùn)費(fèi)發(fā)票具體給了誰(shuí)，誰(shuí)持有運(yùn)費(fèi)發(fā)票；⑤到底是誰(shuí)使用了運(yùn)費(fèi)發(fā)票；⑥運(yùn)費(fèi)發(fā)票是否可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；⑦到底可以抵扣誰(shuí)的進(jìn)項(xiàng)稅額；⑧可以抵扣的金額具體是多少，即運(yùn)費(fèi)發(fā)票上注明的“運(yùn)輸費(fèi)用金額”和“建設(shè)基金”；⑨運(yùn)費(fèi)發(fā)票是否被真實(shí)、合法使用；⑩價(jià)外收費(fèi)、收入金額大小和相關(guān)的增值稅稅額如何計(jì)算。
三、案例解析
例：假設(shè)A、B均為增值稅一般納稅人，增值稅稅率為17%，增值稅專用發(fā)票和運(yùn)費(fèi)發(fā)票都符合規(guī)定要求。A銷售一批貨物給B，銷售金額為100萬(wàn)元未收取。由鐵路運(yùn)輸部門(mén)承運(yùn)，合同約定由銷售方A代墊運(yùn)費(fèi)1萬(wàn)元，另支付建設(shè)基金為0.17萬(wàn)元，合計(jì)為1.17萬(wàn)元。
A、B雙方相關(guān)的銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額、代墊運(yùn)費(fèi)計(jì)算及其會(huì)計(jì)處理分為如下四種情況：
1. 同時(shí)滿足條件①和②，此時(shí)為稅法規(guī)定的“代墊運(yùn)費(fèi)”。即：銷售方A的代墊運(yùn)費(fèi)不并入銷售額，不是價(jià)外收費(fèi)，無(wú)須計(jì)算銷項(xiàng)稅額納稅，代墊運(yùn)費(fèi)的發(fā)票由購(gòu)買(mǎi)方B所有并可以抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。
銷售貨物應(yīng)收取的增值稅稅額=100×17%=17（萬(wàn)元）。該金額既是銷售方A的銷項(xiàng)稅額，同時(shí)也是購(gòu)買(mǎi)方B的進(jìn)項(xiàng)稅額。銷售方A應(yīng)向購(gòu)買(mǎi)方B收取的全部銷售款項(xiàng)（含代墊運(yùn)費(fèi)收回部分）=100+17+1+0.17=118.17（萬(wàn)元）。購(gòu)買(mǎi)方B實(shí)際可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額（含負(fù)擔(dān)的運(yùn)輸費(fèi)用抵扣部分）=100×17%+1.17×7%=17.081 9（萬(wàn)元）。購(gòu)買(mǎi)方B的原材料采購(gòu)成本=100+1+0.17-1.17×7%=101.088 1（萬(wàn)元）。購(gòu)銷雙方的會(huì)計(jì)處理如下：
【拓展分析】對(duì)于銷售方A而言，正常的代墊運(yùn)費(fèi)不是價(jià)外收費(fèi)，無(wú)須并入銷售額計(jì)算銷項(xiàng)稅額，在正常的銷售過(guò)程中產(chǎn)生，和銷售價(jià)款一并收回，屬于應(yīng)收賬款。
對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方B而言，正常負(fù)擔(dān)的運(yùn)費(fèi)發(fā)票可以抵扣7%的進(jìn)項(xiàng)稅額：1.17×7%=0.081 9（萬(wàn)元），具有一定的“抵稅”作用。實(shí)際負(fù)擔(dān)的運(yùn)費(fèi)成本降低了，為：1.17×（1-7%）=1.17-0.081 9=1.088 1（萬(wàn)元）。運(yùn)費(fèi)是構(gòu)成原材料采購(gòu)成本的一部分，按照抵扣后的金額計(jì)入原材料采購(gòu)成本，會(huì)降低購(gòu)買(mǎi)原材料的成本。
2. 不滿足條件①，滿足條件②，不是稅法規(guī)定的“代墊運(yùn)費(fèi)”。即：運(yùn)費(fèi)發(fā)票開(kāi)具給銷售方A，由銷售方A轉(zhuǎn)交給了購(gòu)買(mǎi)方B，稅法規(guī)定此“代墊費(fèi)用”是價(jià)外收費(fèi)。銷售方A要把“代墊運(yùn)費(fèi)”計(jì)入銷售額，且為含稅銷售額，需要先按公式換算為不含稅銷售額后，再計(jì)算銷項(xiàng)稅額。
另外，由于銷售方A的運(yùn)費(fèi)發(fā)票已經(jīng)轉(zhuǎn)交給購(gòu)買(mǎi)方B，銷售方A沒(méi)有原始憑證，這部分運(yùn)費(fèi)也無(wú)法入賬，當(dāng)然也不能抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額；運(yùn)費(fèi)發(fā)票雖然由購(gòu)買(mǎi)方B持有，但發(fā)票是開(kāi)具給銷售方A的，并不是開(kāi)具給購(gòu)買(mǎi)方B的，也就是說(shuō)不是購(gòu)買(mǎi)方B的合法發(fā)票，購(gòu)買(mǎi)方B當(dāng)然也不能抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。
銷售貨物應(yīng)收取的增值稅=100×17%+（1+0.17）÷（1+17%）×17%=17.17（萬(wàn)元），為銷售方A的銷項(xiàng)稅額。銷售方A應(yīng)向購(gòu)買(mǎi)方B收取的全部銷售款項(xiàng)（含代墊運(yùn)費(fèi)收回部分）=100+1.17+17.17=118.34（萬(wàn)元）。購(gòu)買(mǎi)方B的原材料購(gòu)買(mǎi)成本=100+1+0.17=101.17（萬(wàn)元）。購(gòu)買(mǎi)方B可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=100×17%=17（萬(wàn)元）。購(gòu)銷雙方的會(huì)計(jì)處理如下：
【拓展分析】相比第1種情況，對(duì)于銷售方A而言，第2種情況下的收款的金額多了0.17萬(wàn)元，多出來(lái)的這部分就是由于正常的代墊運(yùn)費(fèi)變?yōu)閮r(jià)外收費(fèi)而增加的增值稅銷項(xiàng)稅額。這部分多出來(lái)的銷項(xiàng)稅額不一定會(huì)得到購(gòu)買(mǎi)方B的認(rèn)同，如果購(gòu)買(mǎi)方B不認(rèn)同，則會(huì)產(chǎn)生購(gòu)銷矛盾。
對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方B而言，由于未能獲得合法的運(yùn)費(fèi)發(fā)票而喪失了抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額0.081 9萬(wàn)元，會(huì)增加購(gòu)買(mǎi)材料的成本。如果購(gòu)買(mǎi)方B沒(méi)有看清楚這張不合法的發(fā)票，成功申請(qǐng)認(rèn)證通過(guò)抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額，則會(huì)造成“偷稅”行為。一旦被稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查查出，還會(huì)遭受50%以上5倍以下的罰款。
3. 滿足條件①，不滿足條件②，不是稅法規(guī)定的“代墊運(yùn)費(fèi)”。即：運(yùn)費(fèi)發(fā)票雖然是開(kāi)給購(gòu)買(mǎi)方B，但是銷售方A沒(méi)有把發(fā)票轉(zhuǎn)交給購(gòu)買(mǎi)方B，自己留用，甚至認(rèn)為還可以抵扣自己的進(jìn)項(xiàng)稅額，這就大錯(cuò)特錯(cuò)了。同樣，此代墊運(yùn)費(fèi)也是價(jià)外收費(fèi)，需要計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。由于銷售方A留用的發(fā)票并不是自己的發(fā)票，而是購(gòu)買(mǎi)方B的發(fā)票，此發(fā)票無(wú)法入賬，也不能抵扣銷售方A的進(jìn)項(xiàng)稅額，此項(xiàng)代墊運(yùn)費(fèi)金額白白形成一項(xiàng)損失，可以直接計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出或銷售費(fèi)用。
購(gòu)買(mǎi)方B由于沒(méi)有發(fā)票，也無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，當(dāng)然不會(huì)承認(rèn)也無(wú)法承擔(dān)這部分代墊運(yùn)費(fèi)。銷售貨物應(yīng)收取的增值稅稅額=100×17%+（1+0.17）÷（1+17%）×17%=17.17（萬(wàn)元）。銷售方A應(yīng)向購(gòu)買(mǎi)方B收取的全部銷售金額=100+17.17=117.17（萬(wàn)元）。購(gòu)買(mǎi)方B的原材料購(gòu)買(mǎi)成本為100萬(wàn)元，可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=100×17%=17（萬(wàn)元）。購(gòu)銷雙方的會(huì)計(jì)處理如下：
【拓展分析】比較第2種情況，對(duì)于銷售方A而言，收款的金額少了1.17萬(wàn)元，少出來(lái)的這部分就是由于正常的代墊運(yùn)費(fèi)變?yōu)閮r(jià)外收費(fèi)，由于發(fā)票自用而無(wú)法向購(gòu)買(mǎi)方B收取。銷售方A相應(yīng)地會(huì)增加增值稅銷項(xiàng)稅額0.17萬(wàn)元，增加的這部分金額是由含稅的價(jià)外收費(fèi)1.17萬(wàn)元換算而計(jì)算得出的。同樣，這部分增加出來(lái)的銷項(xiàng)稅額不一定會(huì)得到購(gòu)買(mǎi)方B的認(rèn)同，可能會(huì)產(chǎn)生購(gòu)銷矛盾。
對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方B而言，由于未能獲得運(yùn)費(fèi)發(fā)票，無(wú)須負(fù)擔(dān)運(yùn)費(fèi)，也無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，購(gòu)買(mǎi)原材料的成本中不包含運(yùn)輸費(fèi)用。如果銷售方A沒(méi)有看清楚這張不是自己的發(fā)票（或誤認(rèn)為是自己的發(fā)票），成功申請(qǐng)認(rèn)證通過(guò)抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額，則也會(huì)造成“偷稅”行為，一旦被稅務(wù)稽查查出，也會(huì)遭受50%以上5倍以下的罰款。
4. 兩個(gè)條件都不滿足，不是稅法規(guī)定的“代墊運(yùn)費(fèi)”。即：運(yùn)費(fèi)發(fā)票開(kāi)具給銷售方A，銷售方A也沒(méi)有轉(zhuǎn)交給購(gòu)買(mǎi)方B，而是自己留用，實(shí)質(zhì)上是自己支付了運(yùn)輸費(fèi)用，是價(jià)外收費(fèi)。銷售方A要把運(yùn)費(fèi)并入銷售額，需要計(jì)算銷項(xiàng)稅額。由于銷售方A的運(yùn)費(fèi)發(fā)票自己持有，是自己的合法發(fā)票，符合稅法規(guī)定，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
購(gòu)買(mǎi)方B由于沒(méi)有運(yùn)費(fèi)發(fā)票，當(dāng)然也不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，也無(wú)須負(fù)擔(dān)這部分運(yùn)費(fèi)。
銷售貨物應(yīng)收取的增值稅=100×17%+（1+0.17）÷（1+17%）×17%=17.17（萬(wàn)元），為銷售方A的銷項(xiàng)稅額。銷售方A應(yīng)向購(gòu)買(mǎi)方B收取的全部銷售款項(xiàng)金額=100+100×17%=117（萬(wàn)元）。銷售方A支付的運(yùn)輸費(fèi)用可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=（1+0.17）×17%=0.198 9（萬(wàn)元）。由于抵扣了0.198 9萬(wàn)元的進(jìn)項(xiàng)稅額，所以實(shí)際的運(yùn)輸費(fèi)用成本為：1.17-0.198 9=0.971 1（萬(wàn)元），計(jì)入銷售費(fèi)用。購(gòu)買(mǎi)方B的原材料購(gòu)買(mǎi)成本為100萬(wàn)元。購(gòu)買(mǎi)方B進(jìn)項(xiàng)稅額=100×17%=17（萬(wàn)元）。購(gòu)銷雙方的會(huì)計(jì)處理如下：
【拓展分析】比較第1種情況，對(duì)于銷售方A而言，收款的金額少了1萬(wàn)元，少出來(lái)的這部分就是由于正常的代墊運(yùn)費(fèi)變?yōu)閮r(jià)外收費(fèi)，由于發(fā)票自用而無(wú)法向購(gòu)買(mǎi)方B收取。銷售方A相應(yīng)的會(huì)增加增值稅銷項(xiàng)稅額0.17萬(wàn)元，這部分增加出來(lái)的銷項(xiàng)稅額不一定會(huì)得到購(gòu)買(mǎi)方B的認(rèn)同，如果購(gòu)買(mǎi)方B不認(rèn)同、不支付這部分銷項(xiàng)稅額，也會(huì)產(chǎn)生購(gòu)銷矛盾。購(gòu)買(mǎi)方A由于發(fā)票自用且合法，還可以抵扣7%的進(jìn)項(xiàng)稅額。對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方B而言，由于未能獲得運(yùn)費(fèi)發(fā)票，無(wú)須負(fù)擔(dān)運(yùn)費(fèi)，也無(wú)法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，購(gòu)買(mǎi)原材料的成本中不包含有運(yùn)輸費(fèi)用。
四、總結(jié)
稅法中的很多條款，都是緊密結(jié)合現(xiàn)實(shí)工作設(shè)計(jì)的。理論教學(xué)者如果缺乏實(shí)際工作基礎(chǔ)和經(jīng)驗(yàn)，對(duì)流程不理解，就會(huì)出現(xiàn)很多應(yīng)用性問(wèn)題。教學(xué)相長(zhǎng)，唯有真正將理論結(jié)合實(shí)際，精通稅法，在現(xiàn)實(shí)工作中才會(huì)做到舉一反三，提升自我工作能力，這也是進(jìn)行稅務(wù)策劃的前提。
主要參考文獻(xiàn)
馬建強(qiáng).墊付運(yùn)費(fèi)會(huì)計(jì)處理的異議.財(cái)會(huì)月刊（會(huì)計(jì)），2000；12
【作 者】
王章淵（副教授） 張鈺茜
【作者單位】
（湖北工業(yè)大學(xué)管理學(xué)院 武漢 430068）
