一、增值稅會計核算設(shè)置的主要會計科目
對于一般納稅人而言，需要在“應(yīng)交稅費”一級科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”和“未交增值稅”兩個二級科目，來核算企業(yè)增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)。其中，在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”二級科目下，又需開設(shè)“已交稅金”、“進(jìn)項稅額”、“出口抵減內(nèi)銷商品應(yīng)納稅額”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“銷項稅額”、“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”、“出口退稅”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”八個明細(xì)項目。這些明細(xì)項目之間的關(guān)系，如圖1所示。其中，貸方“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”A1和“出口退稅”A2作為借方“進(jìn)項稅額”A的抵減項目，而借方“出口抵減內(nèi)銷商品應(yīng)納稅額”B1作為貸方“銷項稅額”B的抵減項目。
應(yīng)交增值稅T形賬戶圖如下：
二、出口退稅的相關(guān)核算
出口貨物退（免）稅，是指在國際貿(mào)易中貨物輸出國對輸出境外的貨物免征其在本國境內(nèi)消費時應(yīng)繳納的稅金或退還其按本國稅法規(guī)定已繳納的稅金。這是國際貿(mào)易中通常采用的、并為各國所接受的一種稅收措施，目的在于鼓勵各國出口貨物進(jìn)行公平競爭。
我國現(xiàn)行稅法規(guī)定了以下兩種常見做法：①對外貿(mào)企業(yè)出口貨物實行免稅和退稅的辦法，即對出口貨物銷售環(huán)節(jié)免征增值稅，對出口貨物之前各個生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)已繳納增值稅予以退稅。②對生產(chǎn)企業(yè)自營或委托出口的貨物實行免、抵、退稅辦法，對出口貨物本道環(huán)節(jié)免征增值稅，對出口貨物所采購的原材料、包裝物等所含的增值稅允許抵減其內(nèi)銷貨物的應(yīng)繳稅款，對未抵減完的部分再予以退稅。
財務(wù)會計相關(guān)教材和資料述及出口退稅時，大多將以上稅法規(guī)定原文轉(zhuǎn)述，沒有進(jìn)一步的解釋，是較難準(zhǔn)確掌握的內(nèi)容，尤其是兩種企業(yè)的區(qū)別之處。在此作進(jìn)一步說明：①相同之處：從稅法規(guī)定可以看出，雖然出口企業(yè)增值稅稅率為零，但退稅的形式并不都是全部退回稅款，未退回部分稱為免抵退稅不予免征和抵扣稅額。對于以上兩種企業(yè)而言，相同之處為該未退回部分均計入銷售成本，同時該部分對應(yīng)出口前已發(fā)生的增值稅進(jìn)項稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出。②兩種企業(yè)免征部分的不同在于，對外貿(mào)企業(yè)一般以貨幣資金形式退回，而生產(chǎn)企業(yè)一般有內(nèi)銷業(yè)務(wù)，所以先將該部分用于抵減其內(nèi)銷商品應(yīng)納銷項稅額，如有未抵完部分再以貨幣資金形式退回。
例1：甲企業(yè)為外貿(mào)企業(yè)，假設(shè)2013年在出口貨物前已發(fā)生的進(jìn)項稅額為20萬元，即甲企業(yè)出口貨物前“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”賬戶借方發(fā)生額為20萬元。假設(shè)當(dāng)年免征稅款M萬元，剩余N萬元作為免抵退稅不予免征和抵扣稅額，M+N=20。則甲企業(yè)相關(guān)會計處理如下：
收到免征退稅款時，借：銀行存款M；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（出口退稅）M。
不予免征和抵扣稅額部分，借：主營業(yè)務(wù)成本N；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）N。
例2：若例1中甲企業(yè)為生產(chǎn)型出口企業(yè)，有內(nèi)銷業(yè)務(wù)，當(dāng)年免抵稅額為M1，其余金額同例1，且M1
可予免征和抵減內(nèi)銷商品稅額部分，借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（出口抵減內(nèi)銷商品應(yīng)納稅額）M1；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（出口退稅）M1。
未抵減完部分，借:銀行存款M-M1；貸: 應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（出口退稅）M-M1。不予免征和抵扣稅額部分會計分錄同例1。
通過以上兩例進(jìn)一步解釋了“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”和“出口退稅”兩個明細(xì)項目是“進(jìn)項稅額”的抵減項目，而“出口抵減內(nèi)銷商品應(yīng)納稅額”作為“銷項稅額”的抵減項目。
三、進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出與視同銷售的比較
由于涉及稅法相關(guān)知識，在財務(wù)會計有關(guān)教材和參考資料中，對增值稅進(jìn)項稅額不能抵扣的規(guī)定以及視同銷售的概念只是轉(zhuǎn)述稅法的相關(guān)規(guī)定，對應(yīng)的會計處理也缺少與稅法相結(jié)合的深入講解，尤其是視同銷售的會計處理以及視同銷售在何種情況下確認(rèn)收入、何種情況下不確認(rèn)收入，都是較難掌握的內(nèi)容。另外，企業(yè)自產(chǎn)或外購貨物在對內(nèi)用于應(yīng)稅或非應(yīng)稅項目時的區(qū)別也是難點之一。
上表將進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出與視同銷售進(jìn)行對比，并明確列示了視同銷售是否確認(rèn)收入。涉及具體業(yè)務(wù)時，只需判斷該業(yè)務(wù)屬于表1中的何種情況，再按照其要點進(jìn)行會計處理即可。
例3：乙企業(yè)為增值稅一般納稅人，在建造廠房過程中領(lǐng)用自產(chǎn)庫存商品一批，該批商品成本40萬元，售價（公允價值）50萬元。按照上表，該情況為自產(chǎn)貨物用于增值稅非應(yīng)稅項目，應(yīng)視同銷售，不確認(rèn)收入。則記入“在建工程——廠房”科目的金額為48.5萬元（40+50×17%），記入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目的金額為8.5萬元（50×17%）。
若此例中是在建造生產(chǎn)流水線過程中領(lǐng)用的自產(chǎn)庫存商品，其他條件和金額不變。按照上表，該情況為自產(chǎn)貨物用于增值稅應(yīng)稅項目，則生產(chǎn)該批庫存商品過程中所耗用材料等的進(jìn)項稅額仍舊可抵扣，則記入“在建工程——流水線”科目的金額為庫存商品的成本40萬元。
例4：丙企業(yè)為增值稅一般納稅人，在建造廠房過程中領(lǐng)用原用于生產(chǎn)的原材料一批，該批原材料成本40萬元。按照上表，該情況為外購貨物用于增值稅非應(yīng)稅項目，應(yīng)作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出。則記入“在建工程——廠房”科目的金額為46.8萬元（40+40×17%），記入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）”科目的金額為6.8萬元（40×17%）。
若此例中是在建造生產(chǎn)流水線過程中領(lǐng)用的生產(chǎn)用原材料，其他條件和金額不變。按照上表，該情況為外購貨物用于增值稅應(yīng)稅項目，原材料采購過程中所發(fā)生的進(jìn)項稅額仍舊可抵扣，則記入“在建工程——流水線”科目的金額為庫存商品的成本40萬元。
四、轉(zhuǎn)出多交增值稅與轉(zhuǎn)出未交增值稅的計算
在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”明細(xì)項目中，“轉(zhuǎn)出多交增值稅”與“轉(zhuǎn)出未交增值稅”兩個明細(xì)項目對應(yīng)金額的計算是較難掌握的內(nèi)容，在此作如下優(yōu)化。
1. 計算當(dāng)期應(yīng)交增值稅額。假設(shè)該金額為S，S可用以下公式表示：
S=B+A1+A2-A-B1=（B-B1）-（A-A1-A2） 式（1）
在式（1）中，因為B1作為B（銷項稅額）的抵減項目，A1、A2作為A（進(jìn)項稅額）的抵減項目，所以（B-B1）可以理解為“抵減后的銷項”，（A-A1-A2）可以理解為“抵減后的進(jìn)項”，則式（1）可以進(jìn)一步表達(dá)為：
S=抵減后的銷項-抵減后的進(jìn)項 式（2）
2. 計算出當(dāng)項應(yīng)交增值稅額后，應(yīng)將該金額與已交稅金額比較，一般有以下三種情況：
（1）S>0，且S>P。這種情況下，S>0說明當(dāng)期形成了納稅義務(wù)，而S>P說明應(yīng)交增值稅額大于已交稅金額，則其差額為未交應(yīng)補(bǔ)交部分，應(yīng)將其轉(zhuǎn)出，作如下會計處理（其中T1＝S－P）：借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅）T1；貸：應(yīng)交稅費——未交增值稅T1。
（2）S>0，且S
（3）S<0。該種情況為當(dāng)期仍有未抵扣完的進(jìn)項所導(dǎo)致的，即抵減后銷項小于抵減后進(jìn)項，則未抵扣完部分留待以后期間繼續(xù)抵扣，不需要做相關(guān)會計處理。
以上三種情況當(dāng)中，情況一和情況二在轉(zhuǎn)出未交或轉(zhuǎn)出多交增值稅后，“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”二級賬戶無余額，但情況三中該二級賬戶會形成借方余額。因此可以得出，“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”若有余額，為借方余額。
可以看到，經(jīng)優(yōu)化后的增值稅會計難點核算方法更為簡潔，表達(dá)更為清晰易懂，更方便理解和掌握。
【注】本文系陜西理工學(xué)院2012年度科研基金項目（編號：SLGKY12-36）的研究成果。
主要參考文獻(xiàn)
1. 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006
2. 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解.北京：人民出版社，2012
3. 戴德明，林鋼，趙西卜.財務(wù)會計學(xué)（第六版）.北京：中國人民大學(xué)出版社，2011
【作 者】
趙英會
【作者單位】
（陜西理工學(xué)院管理學(xué)院 陜西漢中 723001）
