【摘 要】
1. X股份有限公司（簡稱“X公司”）是一家生產(chǎn)電子產(chǎn)品的上市公司。該公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%，適用的所得稅稅率為25%。其未經(jīng)審計的20×1年度財務(wù)報表列示的資產(chǎn)總額為23 056萬元，利潤總額為580萬元。
X公司20×0年度財務(wù)報表由V會計師事務(wù)所審計。由于X公司拒絕按前任注冊會計師的要求對其庫存A產(chǎn)品計提跌價準備，被出具了保留意見審計報告。其后，X公司不再委托V會計師事務(wù)所審計其20×1年度財務(wù)報表，轉(zhuǎn)而委托U會計師事務(wù)所接任。
U會計師事務(wù)所指派A注冊會計師擔(dān)任X公司20×1年度財務(wù)報表的審計項目合伙人。A注冊會計師在審計計劃中確定的X公司20×1年度財務(wù)報表的重要性水平為200萬元。在審計的過程中，A注冊會計師發(fā)現(xiàn)了以下事項：
資料一：A注冊會計師按照審計準則中有關(guān)首次接受審計業(yè)務(wù)的規(guī)定，在外勤審計工作的初始階段著手對X公司20×1年度期初存貨進行審計，并將20×0年12月31日庫存的A產(chǎn)品作為審計的重點。相關(guān)資料顯示，20×0年12月31日，X公司庫存A產(chǎn)品13 000臺，單位成本為1.4萬元，當(dāng)日該產(chǎn)品的市場售價為每臺1.3萬元（不含稅）。
20×0年9月26日，X公司與黃河公司簽訂的銷售合同約定：由X公司于20×1年3月6日向黃河公司銷售A產(chǎn)品10 000臺，每臺售價1.5萬元（不含稅），此筆交易已于20×1年3月6日完成。20×1年4月6日，X公司向其他公司銷售A產(chǎn)品1 000臺，每臺市場售價1.3萬元（不含稅），貨款均已收到。除以上兩筆銷售外，X公司20×1年度沒有發(fā)生A產(chǎn)品的其他銷售業(yè)務(wù)。A產(chǎn)品20×1年的期末可變現(xiàn)凈值與上年相同。
X公司在上述兩筆銷售業(yè)務(wù)完成后，分別做了如下賬務(wù)處理：借：銀行存款17 550；貸：主營業(yè)務(wù)收入15 000，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）2 550。借：主營業(yè)務(wù)成本14 000；貸：庫存商品14 000。借：銀行存款1 521；貸：主營業(yè)務(wù)收入1 300，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）221。借：主營業(yè)務(wù)成本1 400；貸：庫存商品1 400。
資料二：20×1年12月31日，X公司期末存貨中有關(guān)B、C、D、E四種存貨相關(guān)信息的資料如下：
另外已知：①B產(chǎn)品20×1年12月31日市場售價為每臺13萬元，預(yù)計銷售費用及稅金為每臺0.5萬元。
②C產(chǎn)品20×1年12月31日市場售價為每臺3萬元，預(yù)計銷售費用及稅金為每臺0.15萬元。X公司已經(jīng)與某企業(yè)簽訂一份不可撤銷的銷售合同，約定在20×2年2月10日向該企業(yè)銷售C產(chǎn)品300臺，合同售價為每臺3.2萬元。
③D產(chǎn)品20×1年12月31日市場銷售價格為每臺2萬元，預(yù)計銷售費用及稅金為每臺0.15萬元。20×0年12月31日跌價準備余額為150萬元，對其他存貨未計提存貨跌價準備；20×1年銷售D產(chǎn)品結(jié)轉(zhuǎn)存貨跌價準備100萬元。X公司按單項存貨、按年計提跌價準備；20×1年12月31日轉(zhuǎn)回了原為D產(chǎn)品計提的存貨跌價準備50萬元，并作“借：存貨跌價準備——D產(chǎn)品50；貸：資產(chǎn)減值損失50”的賬務(wù)處理。除D產(chǎn)品外，X公司沒有對其他產(chǎn)品進行與跌價準備相關(guān)的賬務(wù)處理。
④E配件20×1年12月31日的市場銷售價格為每件1.2萬元?，F(xiàn)有E配件可用于生產(chǎn)400臺D產(chǎn)品，用E配件加工成D產(chǎn)品后預(yù)計D產(chǎn)品的單位成本為1.75萬元。
要求：
（1）針對資料一，指出A注冊會計師是否需要對X公司20×1年期初存貨中A產(chǎn)品的余額進行審計？簡要說明原因，并指出A注冊會計師能否僅依據(jù)X公司20×0年度財務(wù)資料對20×1年度期初存貨中的A產(chǎn)品形成審計結(jié)論？簡要說明原因。
（2）在對期初存貨實施了必要的審計程序后，A注冊會計師是否需要建議X公司基于A產(chǎn)品存在的問題調(diào)整上年財務(wù)報表？如需要，請直接列示相關(guān)的調(diào)整分錄，并詳細寫明計算過程和依據(jù)。
（3）針對資料二，確定X公司有關(guān)存貨跌價準備的會計處理是否正確。需要提請X公司調(diào)整財務(wù)報表的，請直接列示審計調(diào)整分錄。
（4）假定除了資料一及資料二中事項所涉及的錯報之外，X公司不存在其他錯報，但拒絕接受A注冊會計師針對資料一和資料二中錯報提出的審計調(diào)整分錄（如果有），請代為確定審計意見的類型，簡要說明原因。
2. 甲公司于2×12年1月1日以1 800萬元的價格收購了乙公司80%的股權(quán)，在發(fā)生該交易之前，甲公司與乙公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。購買日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為1 600萬元。假定乙公司的所有資產(chǎn)被認定為一個資產(chǎn)組，而且乙公司的所有可辨認凈資產(chǎn)均未發(fā)生資產(chǎn)減值跡象，未進行過減值測試。
2×12年年末該資產(chǎn)組的可收回金額為1 150萬元，可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為1 400萬元。假定乙公司2×12年年末可辨認凈資產(chǎn)包括一項固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，其賬面價值分別為800萬元和600萬元，并按照賬面價值的比例分攤減值損失。
要求（答案中金額單位用萬元表示）：
（1）計算合并財務(wù)報表中包含完全商譽的可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值。
（2）計算資產(chǎn)組（乙公司）的減值損失并確認每一項資產(chǎn)的減值損失金額。
（3）編制相應(yīng)資產(chǎn)減值的會計分錄。
【參考答案】
1. （1）對A產(chǎn)品計提存貨跌價準備是前任注冊會計師對上年財務(wù)報表出具保留意見的主要原因。這一問題能否在20×1年度加以解決，將直接影響后任注冊會計師對20×1年度財務(wù)報表確定的審計意見。因此，A注冊會計師必須對上年年末存貨，特別是對上年年末庫存的A產(chǎn)品進行適當(dāng)審計。A注冊會計師不能僅依據(jù)X公司20×0年度財務(wù)資料對20×1年期初存貨余額形成審計結(jié)論。這是因為，注冊會計師確定存貨余額的主要審計程序為監(jiān)盤和計價程序，而不是檢查程序。本題中由于20×1年期初庫存的13 000件A產(chǎn)品在20×1年度已出售11 000件，導(dǎo)致注冊會計師對這部分存貨無法監(jiān)盤，但注冊會計師仍應(yīng)對期初存貨項目的計價實施審計程序，不能僅僅依據(jù)被審計單位上期的財務(wù)資料對上年存貨項目形成審計結(jié)論。
（2）由于X公司20×0年末庫存A產(chǎn)品數(shù)量為13 000臺，多于已簽訂銷售合同的數(shù)量10 000臺。對于有銷售合同的10 000臺，應(yīng)按合同約定的銷售價格作為確定可變現(xiàn)凈值的依據(jù)，對其余的3 000臺，應(yīng)按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量期末存貨的賬面價值。
對于有銷售合同的10 000件A產(chǎn)品，其可變現(xiàn)凈值值=10 000×1.5＝15 000（萬元），這部分產(chǎn)品的賬面成本=10 000×1.4＝14 000（萬元），不需要計提跌價準備。對于沒有銷售合同的3 000件A產(chǎn)品，其可變現(xiàn)凈=3 000×1.3＝3 900（萬元），這部分產(chǎn)品的賬面成本=3 000×1.4＝4 200（萬元），X公司應(yīng)于20×0年末對這部分產(chǎn)品計提存貨跌價準備：4 200-3 900＝300（萬元）。
A注冊會計師應(yīng)建議X公司通過20×1年度財務(wù)報表的期初未分配利潤進行調(diào)整。審計調(diào)整分錄為：借：未分配利潤300；貸：存貨——存貨跌價準備300。同時，建議調(diào)整20×1年銷售1 000臺的成本：借：存貨——存貨跌價準備100［1 000×（1.4-1.3）］；貸：營業(yè)成本100。
（3）B產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值＝280×（13-0.5）＝3 500（萬元），大于成本2 800萬元，不用計提存貨跌價準備。
C產(chǎn)品有合同部分的可變現(xiàn)凈值＝300×（3.2-0.15）＝915（萬元），其成本=300×3＝900（萬元），不用計提跌價準備；無合同部分的可變現(xiàn)凈值＝200×（3-0.15）＝570（萬元），其成本=200×3＝600（萬元），應(yīng)計提存貨跌價準備=600-570＝30（萬元）。
D產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值＝1 000×（2-0.15）＝1 850（萬元），其成本為1 700萬元，不用計提存貨跌價準備，同時，應(yīng)將存貨跌價準備余額轉(zhuǎn)回：150-100＝50（萬元）。
E配件對應(yīng)的D產(chǎn)品成本=400×1.75＝700（萬元），相應(yīng)的可變現(xiàn)凈值＝400×（2-0.15）＝740（萬元），表明這部分D產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值高于賬面成本，相應(yīng)的400件E配件不用計提跌價準備。
據(jù)此，A注冊會計師應(yīng)提請X公司進行以下審計調(diào)整：借：資產(chǎn)減值損失30；貸：存貨——存貨跌價準備30。
（4）如果X公司拒不接受A注冊會計師提出的審計調(diào)整建議，則其20×1年12月31日的資產(chǎn)總額將被高估330-100＝230（萬元），當(dāng)年利潤總額將被低估100-30＝70（萬元），未分配利潤將被高估300萬元。
其對資產(chǎn)負債表的影響額（高估230萬元）超過了財務(wù)報表層次的重要性水平200萬元，占當(dāng)年未審計資產(chǎn)總額的1%，屬于重要的錯報；對利潤的影響額（低估70萬元）雖未達到財務(wù)報表層次的重要性水平，但占當(dāng)年未審計利潤總額的比例為12.07%，亦屬于重要的錯報；對20×0年度未分配利潤的300萬元影響額很可能繼續(xù)造成對20×1年度未分配利潤的影響，但這種影響不至于導(dǎo)致盈利與虧損的本質(zhì)性變化。因此，A注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計報告。
2. （1）商譽計提減值準備前的賬面價值=1 800-1 600×80%=520（萬元）。包含完全商譽的可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值=1 400+520/80%=2 050（萬元）。
（2）資產(chǎn)組減值金額=2 050-1 150=900（萬元）。企業(yè)應(yīng)首先將900萬元的減值損失抵減商譽的賬面價值650萬元（520/80%）。其中分攤到少數(shù)股東權(quán)益的金額=650×20%=130（萬元），剩余部分770萬元（900-130）應(yīng)當(dāng)在520萬元的商譽與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)之間分配。其中，應(yīng)確認的商譽減值損失為520萬元。固定資產(chǎn)應(yīng)分攤的減值損失=（770-520）×800/1 400=142.86（萬元）。無形資產(chǎn)應(yīng)分攤的減值損失=（770-520）×600/1 400=107.14（萬元）。
（3）借：資產(chǎn)減值損失770；貸：商譽減值準備520，無形資產(chǎn)減值準備107.14，固定資產(chǎn)減值準備142.86。
