一、引言
為了從根本上解決貨物與勞務稅制不統(tǒng)一和重復征稅的問題，進而提升現(xiàn)代服務業(yè)的競爭力，促進產(chǎn)業(yè)結構的優(yōu)化調整，2012年1月1日起，上海市作為第一個試點在交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)展開了營業(yè)稅改征增值稅的進程。具體來講，本次營改增采用“1+6”模式，這里“1”指的是交通運輸業(yè)，包括除了鐵路運輸之外的其他四種交通運輸方式，而“6”代表的是六種現(xiàn)代服務業(yè)，主要包括研發(fā)和技術服務、信息技術服務、文化創(chuàng)意服務、物流輔助服務、鑒證咨詢服務以及有形動產(chǎn)租賃服務等具有“生產(chǎn)性質”的服務業(yè)。此次改革主要是在現(xiàn)行增值稅17%和13%稅率的基礎上，新增11%和6%兩檔低稅率。經(jīng)國務院批準，2012年8月1日起試點分批擴圍至北京、天津、廣東等8個省、直轄市，2013年8月1日在全國范圍內推行，并將廣播影視作品的制作、播映及發(fā)行等也納入了現(xiàn)代服務業(yè)的試點范圍。
隨著2012年上海市被列為第一個試點地區(qū)，中國東方航空公司（以下簡稱東航）成為首個試點航空公司，接下來中國國際航空公司（以下簡稱國航）在2012年9月、中國南方航空公司（以下簡稱南航）在2012年11月也陸續(xù)展開了試點工作。本文主要以國航、東航和南航（以下合稱“三大航”）作為數(shù)據(jù)采集對象進行分析說明。
二、航空公司“營改增”前后稅負情況比較
“營改增”，是指將原來需要繳納營業(yè)稅的項目改成繳納增值稅。“營改增”之前，航空公司針對所取得的收入按3%或5%適用稅率繳納營業(yè)稅，稅額僅受營業(yè)額影響，不受成本費用影響。“營改增”之后，以商品流轉過程中的增值額作為計稅依據(jù)，在實際操作中一般采用購進扣稅法，對于航空公司來講，就是用銷售收入按照11%或6%適用稅率計算出增值稅銷項稅額，減去成本項目產(chǎn)生的可抵扣進項稅額，二者之差就是航空公司應繳納的增值稅。因此，增值稅是將成本費用也納入稅項更加科學的計稅方式。表1列示了我國航空公司“營改增”前后應稅項目的稅率比較。
此外，本文對于航空公司的一些特殊業(yè)務活動是否應該被納入增值稅征稅范圍予以分析說明。
首先，航空公司常旅客計劃涉及的減免票收入。國際航空運輸協(xié)會（IATA）對于航空公司常旅客計劃頒布了會計指南，其中主要列舉了三種會計處理方法：或有負債法、增量成本法和遞延收入法。我國企業(yè)會計準則規(guī)定“企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務的同時授予客戶獎勵積分的，應當將銷售取得的貨款或應收貨款在商品銷售或勞務提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分之間進行分配，與獎勵積分相關的部分應首先作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時，結轉計入當期損益”。可以看出，我國航空公司對常旅客計劃采用遞延收入法進行處理，即在旅客購買服務時將授予的里程積分先計入“遞延收益”，暫且不繳納增值稅，待旅客將積分兌換成服務時，將事先確認的“遞延收益”轉為運輸收入，這時就要為“實現(xiàn)”的這部分收入納稅。
其次，航空公司逾期票證收入，一般是指售票后沒有提供運輸服務的收入。這一部分一般計入“營業(yè)外收入”賬戶，不屬于增值稅應稅收入，故不需繳納增值稅。
最后，對于一些行政指令性任務，一般是指政府包機進行的一些運輸任務，如抗震救災、某國局勢不穩(wěn)定而進行的海外“撤僑”等，這些包機收入一般需要繳納增值稅；對于由于無償執(zhí)行這些任務而取得的國家補貼，則計入“營業(yè)外收入”，不需要納稅。
三、“營改增”對航空公司的影響分析
（一）“營改增”對航空公司的積極影響
1.從現(xiàn)行情況來看，航空公司實施“營改增”方案已初見成效，自推行“營改增”政策以來，航空公司稅負下降明顯。這一點可以直接從三大航實施“營改增”前后公布的財務報告相關數(shù)據(jù)中看出。東航2012年共繳納4 000萬元增值稅，相比原來每年4億元的營業(yè)稅，下降幅度高達90%之多；國航2012年末應交稅費同比下降了大約84%；南航2012年年報雖未披露“營改增”的影響，但是其營業(yè)稅一項為1.1億元，同比減少了約67.84%。由于東航是從2012年1月就開始作為“營改增”試點，所以其受到的影響比國航和南航更為顯著。
2.“營改增”之后，打通了第二、三產(chǎn)業(yè)增值稅抵扣鏈條，自此購買勞務服務也可以抵扣進項稅，如此會大大刺激企業(yè)采購現(xiàn)代服務的熱情。航空公司擁有了開具增值稅專用發(fā)票的資格（目前僅貨運業(yè)務可以開具增值稅專用發(fā)票，客運業(yè)務只能開具增值稅普通發(fā)票），在“營改增”之前，企業(yè)憑借取得的貨物運輸發(fā)票按照7%的稅率計算可抵扣進項稅額，現(xiàn)在貨運企業(yè)可以按照11%的稅率直接開具增值稅專用發(fā)票。因此，下游購買航空貨運服務的企業(yè)可抵扣進項稅額大幅度增加，這將促進航空貨運的發(fā)展。
（二）“營改增”為航空公司帶來的挑戰(zhàn)
雖然“營改增”是結構性減稅的一項重大舉措，但是只更改了計稅方式，在稅率方面，增值稅比原營業(yè)稅高出很多。拿占航空公司收入比重最高的航空運輸服務收入來講，“營改增”后這部分收入適用稅率由3%漲到11%，提高了266.67%，要保持稅負水平不變，增值稅抵扣率需要達到80%；而物流輔助服務收入則用6%的增值稅率代替了過去5%的營業(yè)稅率，稅負增長不明顯。所以對于航空運輸業(yè)來講稅負不能說會絕對下降。就目前增值稅為航空公司帶來的減稅效果來看，航空公司因為擁有了大額的可抵扣進項稅，所以其應納增值稅額往往很少甚至為負。這主要歸因于近年來我國航空公司為了擴大市場份額購入大量新飛機，為航空公司帶來了巨額進項稅。
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事實上對于一般航空公司來講，購入飛機并不是頻繁發(fā)生的行為，因此在沒有購進飛機的年份里，航空公司的稅負水平有可能是上升的。究其原因主要有以下兩點：
首先，從行業(yè)角度來講，航空運輸業(yè)本身具有高風險、高投入、低收益的特點，屬于典型的買方市場，而其一直處于虧損或者微利狀態(tài)。因此3%到11%的稅率，勢必使得其稅負加重，情況不容樂觀。
其次，航空公司可抵扣進項稅額有限。就目前來看，航空公司可抵扣進項稅的成本項目包括新購入飛機成本、航油航材成本、租賃成本、維修成本及起降費等，大約占全部成本的百分之六十，而占成本三到四成的人工成本、折舊成本、民航基礎設施建設基金等卻無法抵扣。對其固定資產(chǎn)的抵扣是針對新購置部分，航空運輸業(yè)具有一定的周期性經(jīng)營特征，航空公司通常會有很大飛機存量，并不會經(jīng)常購入飛機，因此在一些年份其可抵扣進項稅有可能處在一個很低的水平。
四、航空公司應對“營改增”的相關建議
購入新飛機固然可以給航空公司帶來大量可抵扣進項稅，但是對于航空公司來講購入飛機是一時的，要想在“營改增”后的大環(huán)境中減少稅負，進行增值稅納稅籌劃、尋找政策支持是非常必要的。
1.從采購角度來看，進行設備材料采購應該選擇能夠開具增值稅專用發(fā)票的供應商，以盡可能增加可抵扣進項稅。對于可以產(chǎn)生大額進項稅的固定資產(chǎn)采購事項例如購置新飛機，應該使其比較平均地分布于各個納稅期間，但是必須考慮到這樣可能會因為采購量變少而影響價格方面可以享受的優(yōu)惠，因此航空公司可以根據(jù)二者之間的關系測算一個最佳采購量。
2.服務外包，在保證服務質量的基礎上將一些勞務進行外包，通過服務外包的模式來抵扣一部分進項稅，從而達到減少稅負的目的。對于航空公司來講，可以將一些非核心業(yè)務如地面服務（包括機艙清掃服務、廣告業(yè)務及地面貨物運輸服務等）、系統(tǒng)開發(fā)業(yè)務、研發(fā)業(yè)務等進行外包，這樣一來既可以增加可抵扣進項稅，而且可以使航空公司更加專注于提高核心業(yè)務的質量。
3.抓住“營改增”的契機，強化公司內部控制，尤其是加強對發(fā)票的管理，嚴抓發(fā)票的開具、傳遞、保存等各個環(huán)節(jié)，加強財務部門與各個部門的聯(lián)系，提高財務內控水平。及時出臺符合公司實際情況的增值稅管理辦法以及“營改增”應對措施，特別是要加強培養(yǎng)員工在采購材料、日常購銷、項目分包等環(huán)節(jié)索要專用發(fā)票的意識。
4.航空公司財務部門人員應該系統(tǒng)學習與增值稅相關的稅務知識，學會在守法的基礎上，巧妙利用某些特殊規(guī)定來為自己達到減稅避稅目的。例如增值稅條例規(guī)定，“納稅人兼營不同稅率的應稅產(chǎn)品，應當分別核算不同稅率應稅產(chǎn)品的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率”。由于航空公司兼營不同稅率的業(yè)務，所以其取得的銷售額一定要分開核算，不然一旦從高試用了稅率，其稅負會大幅度增加。再比如，國家規(guī)定了一些不計入增值稅應稅收入的特殊項目，如航空公司代收的機場建設費和代售其他航空公司客票收入不計入增值稅應稅收入，這就要求財務人員對所有應稅收入?yún)^(qū)別對待，不能一概而論。
5.善于利用增值稅減免稅政策。有數(shù)據(jù)顯示截至2012年底，國航、東航、南航的國際及地區(qū)航線運力分別達到了41.8%、30.4%、22.2%。世界上大型航空公司現(xiàn)在都致力于開拓國際航線，相比之下，我國航空公司國際航線所占運力比例仍然偏低，國際市場開拓速度過慢。因此航空公司如果能夠通過擴展國際和地區(qū)航線，增加更多免稅收入的話，既可以開拓國外市場，也可以達到節(jié)稅的目的。
6.航空公司可以爭取擴大可抵扣進項稅范圍，建議政策制定部門根據(jù)不同行業(yè)自身特點制定可抵扣進項稅標準。首先，對于占航空公司成本比重較高的民航基礎設施建設基金可以考慮納入增值稅進項稅抵扣范圍；其次，對于在實施”營改增”之前購入的大量飛機，可以根據(jù)飛機存量的現(xiàn)值，測算出合適的抵扣比例；最后，對于一些固定支出但是又難以取得增值稅發(fā)票的成本費用支出項目可以根據(jù)行業(yè)平均水平測算一定抵扣比例，從而真正減少航空公司負擔，增強我國航空公司的競爭力。
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作者：孫新憲
