【摘要】“專項儲備”科目主要用于核算高危行業(yè)企業(yè)依據(jù)國家相關(guān)政策計提的安全費(fèi)用。本文將從形式和實質(zhì)上對“專項儲備”進(jìn)行解讀，并在此基礎(chǔ)上探討合并報表中對子公司提取專項儲備的一般處理原則，且通過案例予以解析。
【關(guān)鍵詞】專項儲備 合并報表 合并抵銷分錄
一、“專項儲備”科目屬性討論
一般而言，“專項儲備”科目核算的是高危行業(yè)企業(yè)按照相關(guān)規(guī)定自成本中提取的安全生產(chǎn)費(fèi)用。此外，為解決我國某些行業(yè)（礦山、核工業(yè)等）所面臨的高額的環(huán)境治理費(fèi)用及維持簡單再生產(chǎn)等問題，國家規(guī)定相關(guān)企業(yè)可按照一定標(biāo)準(zhǔn)自成本中提取環(huán)境治理費(fèi)和維簡費(fèi)，一并歸入“專項儲備”科目核算。
在會計報表列報方面，《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》規(guī)定將“專項儲備”科目期末余額在所有者權(quán)益類項下單列項目反映（“專項儲備”科目期末余額在資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設(shè)“專項儲備”項目反映）。但在實務(wù)中關(guān)于“專項儲備”的科目屬性存在分歧（一種觀點認(rèn)為“專項儲備”屬于所有者權(quán)益類科目；另一種觀點則認(rèn)為其屬于負(fù)債類科目，即同“長期應(yīng)付款”），據(jù)此相關(guān)會計核算也不盡相同。
對此，筆者認(rèn)為，由于專項儲備在計提時一方面計入成本費(fèi)用（稅法規(guī)定，該項成本費(fèi)用不允許稅前扣除，應(yīng)調(diào)增企業(yè)應(yīng)納稅所得額），但一方面又貸記股東權(quán)益，導(dǎo)致股東權(quán)益總額實際并未減少。這種做法與基本準(zhǔn)則對會計要素的定義是相矛盾的。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對“費(fèi)用”和“負(fù)債”兩大會計要素的定義為：“費(fèi)用是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出。費(fèi)用只有在經(jīng)濟(jì)利益很可能流出從而導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)減少或者負(fù)債增加，且經(jīng)濟(jì)利益的流出額能夠可靠計量時才能予以確認(rèn)?！薄柏?fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)”。既然《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》要求在計提時計入費(fèi)用，根據(jù)上述定義，則專項儲備本質(zhì)上應(yīng)當(dāng)按照負(fù)債管理，目前僅僅是在報表列報中將其作為股東權(quán)益項目看待。以下本文將結(jié)合“專項儲備”的負(fù)債屬性，重點探討合并報表層面對于子公司計提的專項準(zhǔn)備如何進(jìn)行會計處理。
二、合并報表中對子公司提取專項儲備的處理原則
前已述及，雖然根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》規(guī)定，專項儲備在資產(chǎn)負(fù)債表上作為股東權(quán)益項目列報，但《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》規(guī)定的專項儲備會計處理方法本質(zhì)上還是將專項儲備視同負(fù)債，其會計處理與《企業(yè)會計準(zhǔn)則實施問題專家工作組意見（2007）》所規(guī)定的作為“長期應(yīng)付款”科目一樣。相應(yīng)地，在編制合并抵銷分錄時，需要先把子公司賬面的專項儲備視同負(fù)債，據(jù)此進(jìn)行模擬權(quán)益法核算和合并報表。在合并報表編制基本完成之后，作為最后一步，將子公司的專項儲備中按股權(quán)比例計算歸屬母公司股東的部分并入合并資產(chǎn)負(fù)債表中的“專項儲備”項目，構(gòu)成歸屬母公司股東的股東權(quán)益的一部分；歸屬少數(shù)股權(quán)的部分并入“少數(shù)股東權(quán)益”項目。
例：2011年1月1日，甲集團(tuán)以3 200萬元自外部購買擁有B公司60%有表決權(quán)股份，完成非同一控制下企業(yè)合并。購買日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)構(gòu)成如下表A列（其中凈資產(chǎn)總額已就購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值和賬面價值之間的差額作出調(diào)整），2011年12月31日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)以購買日公允價值為基礎(chǔ)持續(xù)計算后的結(jié)果如下表B列。假設(shè)B公司年末按實現(xiàn)凈利潤的10%提取法定盈余公積金，該項非同一控制下的企業(yè)合并未發(fā)生合并費(fèi)用，且不考慮相關(guān)稅費(fèi)的影響。
導(dǎo)致B公司所有者權(quán)益變化的因素為：2011年4月B公司對外宣告發(fā)放上年度現(xiàn)金股利300萬元（甲集團(tuán)收到B公司發(fā)放的現(xiàn)金股利180萬元）；另B公司2011年度實現(xiàn)凈利潤為500萬元，計提專項儲備100萬元。
解析：通過非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，其在購買日原有的專項儲備余額，應(yīng)參照上述原則處理，即：在計算商譽(yù)時將其視同負(fù)債項目，從被購買方的購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)中扣除，據(jù)以計算商譽(yù)。在上述案例中，購買日確認(rèn)商譽(yù)為680萬元［3 200-（5 000-800）×60%］。相應(yīng)地，子公司在購買日原有的專項儲備余額在編制合并報表時不抵銷，但根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》要求，在報表列報中仍將其視同股東權(quán)益類項目處理，其中按股權(quán)比例計算歸屬母公司股東的部分并入合并報表中的專項儲備項目，歸屬少數(shù)股權(quán)的部分并入“少數(shù)股東權(quán)益”項目。
2011年底，編制合并報表時按照模擬權(quán)益法調(diào)整相關(guān)長期股權(quán)投資的會計分錄為（單位：萬元）：借：長期股權(quán)投資——B公司300（500×60%）；貸：投資收益 300。借：投資收益180；貸：長期股權(quán)投資180。
編制投資業(yè)務(wù)抵銷分錄為（單位：萬元）：借：股本1 500，資本公積1 000，盈余公積——年初600，盈余公積——年末50，未分配利潤——年末1 250，專項儲備360（900×40%），商譽(yù)680；貸：長期股權(quán)投資3 320（3 200+300-180），少數(shù)股東權(quán)益 2 120［（1 500+1 000+600+50+1 250+900）×40%］。
通過編制上述抵銷分錄，集團(tuán)合并財務(wù)報表中“專項儲備”項目金額為540萬元（900-360），即為按股權(quán)比例計算歸屬母公司股東的部分，B公司專項儲備歸屬于少數(shù)股東的部分（360萬元）記入了“少數(shù)股東權(quán)益”科目。
三、結(jié)論及建議
綜上，“專項儲備”在形式上作為所有者權(quán)益要素在報表層面列報，但相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定其會計核算同負(fù)債類會計要素，即實質(zhì)上作為一項具有特定用途的負(fù)債（負(fù)債性準(zhǔn)備）進(jìn)行核算與管理。對“專項儲備”科目屬性的理解不同，在實務(wù)中便會出現(xiàn)不同的處理方式，影響報表間的可比性。對此，建議將專項儲備調(diào)整為負(fù)債類項目進(jìn)行列示，使其形式與經(jīng)濟(jì)實質(zhì)統(tǒng)一。此外，兩種不同的方式對企業(yè)凈利潤的結(jié)果影響有很大差異，正成為上市公司進(jìn)行盈余管理的工具之一（孔慶林等，2010），準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)須對其計提、使用等會計實務(wù)予以密切關(guān)注，同時還應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范相關(guān)信息披露。
主要參考文獻(xiàn)
1. 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006
2. 孔慶林，楊紫，高彥淳.專項儲備核算相關(guān)問題思考.財會月刊，2012；28
3. 財政部會計司.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解（2010）.北京：人民出版社，2010
【作 者】
藺 穎
【作者單位】
（長江師范學(xué)院經(jīng)濟(jì)與工商學(xué)院 重慶 408100）
