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上市公司委托貸款會計處理現(xiàn)狀及規(guī)范建議

【摘要】本文以滬市、深市比較有代表性的20家從事委托貸款業(yè)務的上市公司為例,分析了這些上市公司對委托貸款業(yè)務的會計處理。針對目前上市公司對委托貸款業(yè)務會計處理的亂象,結合企業(yè)會計準則、銀監(jiān)會,以及中國人民銀行對貸款業(yè)務處理的相關規(guī)定提出了上市公司委托貸款業(yè)務會計處理的規(guī)范建議。
【關鍵詞】上市公司 委托貸款 會計處理 規(guī)范建議

一、研究背景
根據(jù)《貸款通則》,委托貸款是指由政府部門、企事業(yè)單位及個人等委托人提供資金,由貸款人(即受托人)根據(jù)委托人確定的貸款對象、用途、金額、期限、利率等代為發(fā)放、監(jiān)督使用并協(xié)助收回的貸款。貸款人(受托人)只收取手續(xù)費,不承擔貸款風險。
2012年共有120家上市公司涉及非關聯(lián)委托貸款,合計金額約306億元。截至2013年6月有110家公司有委托貸款記錄,合計金額約200億元。在這些上市公司中,貸款年利率大多分布在7%至12%,年利率超過10%的有53家。事實上,委托貸款給上市公司帶來的風險并未引起人們足夠的重視,目前已有不少上市公司委托貸款出現(xiàn)了各種各樣的問題:逾期、展期甚至涉訴。一旦借款方資金出現(xiàn)問題,上市公司陷入財務危機的可能性將大增。
鑒于此,本文擬結合我國從事委托貸款業(yè)務的部分A股上市公司委托貸款的會計處理現(xiàn)狀,提出規(guī)范建議,以防范上市公司由于委托貸款引起的財務風險。本文擬分析的會計處理包括委托貸款的分類、委托貸款減值準備計提政策、委托貸款的會計核算等方面。本文分別選取我國A股上市公司中上海和深圳各10家媒體或公眾關注度較高的公司作為分析樣本?;厩闆r詳見右表:二、委托貸款分類現(xiàn)狀分析
為促進商業(yè)銀行完善信貸管理,科學評估信貸資產(chǎn)質量,根據(jù)《銀行業(yè)監(jiān)督管理法》、《商業(yè)銀行法》及其他法律、行政法規(guī),中國銀監(jiān)會于2007年4月3日印發(fā)了《貸款風險分類指引》的通知(銀監(jiān)發(fā)[2007]54號)。
貸款分類,是指商業(yè)銀行按照風險程度將貸款劃分為不同檔次的過程,其實質是判斷債務人及時足額償還貸款本息的可能性。實踐中,通過貸款分類應達到以下三個目標:①揭示貸款的實際價值和風險程度,真實、全面、動態(tài)地反映貸款質量。②及時發(fā)現(xiàn)信貸管理過程中存在的問題,加強貸款管理。③為判斷貸款損失準備金是否充足提供依據(jù)。
商業(yè)銀行應按照該指引,至少將貸款劃分為正常、關注、次級、可疑和損失五類,后三類合稱為不良貸款。其中:正常是指借款人能夠履行合同,沒有足夠理由懷疑貸款本息不能按時足額償還。關注是指盡管借款人目前有能力償還貸款本息,但存在一些可能對償還產(chǎn)生不利影響的因素。次級是指借款人的還款能力出現(xiàn)明顯問題,完全依靠其正常營業(yè)收入無法足額償還貸款本息??梢墒侵附杩钊藷o法足額償還貸款本息,即使執(zhí)行擔保,也肯定要造成較大損失。損失是指在采取所有可能的措施或一切必要的法律程序之后,本息仍然無法收回,或只能收回極少部分。
從上述20家樣本公司看,愛建股份和物產(chǎn)中大參照中國銀監(jiān)會發(fā)布的《貸款風險分類指引》對委托貸款進行五級分類,香溢融通對委托貸款參照該指引按照三級分類,其他上市公司未對委托貸款進行分類。由于委托貸款系通過銀行代為發(fā)放、監(jiān)督使用并協(xié)助收回的貸款,貸款終極風險由委托公司承擔,因此,公司發(fā)放委托貸款與銀行發(fā)放貸款一樣存在貸款本息收回的風險。銀行作為專業(yè)的金融機構,擁有專業(yè)的人才,豐富的借貸經(jīng)驗,銀行采用的通過多年總結出的貸款五級分類標準對發(fā)放委托貸款的公司具有非常現(xiàn)實的借鑒意義。當然,由于公司委托貸款業(yè)務相對銀行貸款業(yè)務來說規(guī)模小、發(fā)生頻率低,公司可在銀行五級分類的基礎上探索制定適合公司實際的委托貸款分類標準,如香溢融通即在銀行五級分類的基礎上制定了實務中便于操作的三級分類。
對貸款進行分類是建立在動態(tài)監(jiān)測的基礎上,通過對借款人現(xiàn)金流量、財務實力、抵押品價值等因素的連續(xù)監(jiān)測和分析,判斷貸款的實際損失程度。也就是說,對貸款分類不再依據(jù)貸款期限來判斷貸款質量,通過貸款分類能更準確地反映不良貸款的真實情況,從而提高公司抵御風險的能力。公司雖然是非金融機構,但公司開展的委托貸款業(yè)務實際上系融資行為,屬于類金融業(yè)務。上述《貸款風險分類指引》對公司從事委托貸款業(yè)務具有很強的借鑒意義。鑒于此,建議正開展委托貸款業(yè)務或擬開展委托貸款業(yè)務的上市公司參照該《貸款風險分類指引》,制定適合公司自己的委托貸款分類標準,動態(tài)監(jiān)測委托貸款,以抵御風險,實現(xiàn)穩(wěn)健經(jīng)營。
三、委托貸款減值準備計提現(xiàn)狀分析
上述20家公司對委托貸款減值準備計提政策存在一定的差異。愛建股份減值準備計提政策為:正常類按照余額的1%計提,關注類按照余額的2%計提,次級類按照余額的25%計提,可疑類按照余額的50%計提,損失類按照余額的100%計提。物產(chǎn)中大減值準備計提政策為:正常類按照余額的1%計提,關注類按照余額的2%計提,次級類按照余額的20%計提,可疑類按照余額的40%計提,損失類按照余額的100%計提。香溢融通減值準備計提政策為:正常類按照余額的1%計提,可疑類根據(jù)其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價值的差額計提,損失類按照余額的100%計提。其他公司基本上未專門制定委托貸款減值準備政策,一般系根據(jù)委托貸款所在科目確定其減值準備政策。從實務中看,這些公司委托貸款實際執(zhí)行的政策基本上為不計提減值準備,或單項認定后未計提減值準備。
從以上20家樣本公司看,愛建股份、物產(chǎn)中大和香溢融通對正常類均計提了1%的減值準備,愛建股份和物產(chǎn)中大根據(jù)各分類按照一定的比例計提減值準備,香溢融通則對正常類和損失類以外的可疑類采用單項認定計提減值準備。由于貸款公司財務狀況存在不確定性,以及由于公司對貸款公司財務狀況跟蹤及了解的局限性,愛建股份、物產(chǎn)中大和香溢融通對分類為正常的委托貸款按照其余額的1%計提減值準備。該準備作為一般準備,可以預防由于未預計到的逾期或損失發(fā)生時,由于準備計提不足而無法覆蓋損失造成的風險,提高公司抗風險能力,會計處理更為謹慎。
據(jù)筆者了解,上述公司之所以對委托貸款未計提或不計提減值準備,主要是基于委托貸款的抵押物價值的評估。但上述公司忽略了一些很重要的因素,比如上述公司委托貸款對象大多為從事房地產(chǎn)業(yè)務有關的公司,而近年來由于國家對房地產(chǎn)的宏觀調控,房地產(chǎn)價格存在下行的風險,可能出現(xiàn)房地產(chǎn)價值無法覆蓋委托貸款本金的極端情況。另外,在貸款人出現(xiàn)債務危機無法償還公司貸款時,若公司擬對貸款公司抵押物進行拍賣則可能陷入漫長的拍賣過程,等到公司通過拍賣收回委托貸款時可能已經(jīng)貸款逾期一年甚至更長的時間。若公司能收回本金和逾期利息尚好,若最終僅收回本金,或本金也損失一部分,則公司不僅損失了本金還損失了資金的時間價值。鑒于此,公司通過主觀評估抵押物將委托貸款評估為正常,即不計提減值準備的做法不夠謹慎。公司從事的委托貸款屬于類金融業(yè)務,建議公司對評估為正常的委托貸款參照中國人民銀行發(fā)布的《銀行貸款損失準備計提指引》(銀發(fā)[2002]98號)計提不低于年末貸款余額1%的一般準備,提高公司抵御風險的能力,真實核算經(jīng)營損益,保證公司穩(wěn)健經(jīng)營和持續(xù)發(fā)展。
四、委托貸款會計核算的制度分析
從上述案例可知,上市公司對委托貸款的會計核算可謂五花八門、不夠統(tǒng)一,其中:資產(chǎn)負債表項目中委托貸款分別在其他應收款、其他流動資產(chǎn)、其他非流動資產(chǎn)、發(fā)放委托貸款及墊款等科目核算;利潤表中委托貸款取得的利息收入則分別在利息收入、其他收入、財務費用、投資收益等科目核算。
原《企業(yè)會計制度》規(guī)定:企業(yè)委托貸款應視同短期投資進行核算,按期計提利息。但是如果應收利息到期未收回的,應當停止計提利息,將已確認的利息收入予以沖回,并在備查簿中登記沖回的利息金額;以后收回已沖減利息收入的利息時,沖減委托貸款本金;只有待本金能夠收回時,才能確認委托貸款的投資收益。期末時,企業(yè)的委托貸款應按資產(chǎn)減值的要求,計提相應的減值準備。
《企業(yè)會計準則——應用指南》附錄“會計科目和主要賬務處理”中1303貸款規(guī)定:企業(yè)委托銀行或其他金融機構向其他單位貸出的款項,可將本科目改為“1303委托貸款”科目;6011利息收入規(guī)定:“本科目核算企業(yè)(金融)確認的利息收入,包括發(fā)放的各類貸款(銀團貸款、貿易融資、貼現(xiàn)和轉貼現(xiàn)融出資金、協(xié)議透支、信用卡透支、轉貸款、墊款等)實現(xiàn)的利息收入等”。
根據(jù)上述規(guī)定,委托貸款在原《企業(yè)會計制度》下應在短期投資核算,相應利息收益在投資收益核算;在現(xiàn)行準則下,委托貸款應在委托貸款科目核算,相應利息收入應參照金融企業(yè)貸款利息收入核算,即在利息收入科目核算。由此可見,不論原《企業(yè)會計制度》還是現(xiàn)行準則,對委托貸款的核算都有相應的規(guī)定或指導意見。遺憾的是上述上市公司僅愛建股份、物產(chǎn)中大和香溢融通將委托貸款放在“發(fā)放委托貸款及墊款核算”,相應取得的利息收入在利潤表中的利息收入等科目核算。
上述三家上市公司外的其他上市公司將委托貸款放在其他應收款、其他流動資產(chǎn)或其他非流動資產(chǎn)核算不夠妥當。《企業(yè)會計準則——應用指南》附錄“會計科目和主要賬務處理”1221其他應收款規(guī)定:本科目核算企業(yè)除存出保證金、買入返售金融資產(chǎn)、應收票據(jù)、應收賬款、預付款項、應收股利、應收利息、應收代位追償款、應收分保賬款、應收分保合同準備金、長期應收款等以外的其他各種應收及暫付款項。就委托貸款的經(jīng)濟實質看,委托貸款實際上是一種融出資金行為,不屬于應收或暫付款項范疇,將委托貸款放在其他應收款核算不夠妥當?,F(xiàn)行準則未對其他流動資產(chǎn)和其他非流動資產(chǎn)的核算內容進行具體規(guī)范,但在準則有指導意見的情況下將委托貸款放在不適合放入其他資產(chǎn)類科目時才放入的其他流動資產(chǎn)或其他非流動資產(chǎn)項目明顯不夠妥當。
綜上,上市公司開展委托貸款業(yè)務,會計核算上應按照現(xiàn)行準則的指導意見,設置委托貸款科目核算,相應的利息收入在利潤表中的利息收入核算,以統(tǒng)一委托貸款的核算,便于管理層、投資者及監(jiān)管層了解、分析上市公司委托貸款余額情況,以及委托貸款收益在上市公司收益中的構成等情況。
五、總結及建議
2013年,上市公司高息委托貸款出現(xiàn)井噴,截至2013年6月涉及的金額超過200億元。有跡象表明,正有越來越多的上市公司,依托其通過資本市場募集資金的便利和優(yōu)勢,借助信托、委托貸款等渠道,扮演起放貸人的角色。然而,在經(jīng)濟形勢整體不景氣、債務成本高企的大環(huán)境下,委托貸款的隱憂值得關注。
目前部分上市公司對委托貸款不分類,委托貸款減值準備計提政策不謹慎,分析中還發(fā)現(xiàn)存在委托貸款減值準備計提政策中直接規(guī)定不計提減值準備的上市公司,以及上市公司委托貸款會計核算不統(tǒng)一等情況。一方面委托從事委托貸款的公司在增加,涉及的金額巨大,另一方面又存在對委托貸款不分類、減值準備不計提、會計核算不統(tǒng)一等問題。為扭轉現(xiàn)狀,在統(tǒng)一的會計核算系統(tǒng)下,應通過橫向、縱向對比等方法對上市公司開展委托貸款帶來的風險進行量化和防范。
綜上,從公司財務管理及風險防范的角度,筆者建議公司參照中國銀監(jiān)會發(fā)布的《貸款風險分類指引》,制定適合公司自己的委托貸款分類標準,對委托貸款分類動態(tài)監(jiān)控管理,抵御風險,以保證公司穩(wěn)健經(jīng)營和持續(xù)健康發(fā)展。從財務謹慎性的角度,筆者建議公司參照中國人民銀行發(fā)布的《銀行貸款損失準備計提指引》(銀發(fā)[2002]98號),制定符合公司自身實際的減值準備計提政策,期末對賬面計提的減值準備進行評估,足額計提減值準備,覆蓋終極風險。
從財務核算的角度,筆者建議公司根據(jù)現(xiàn)行準則的相關規(guī)定,設置委托貸款及利息收入科目,規(guī)范委托貸款的核算。通過統(tǒng)一委托貸款的核算,便于公司管理者、投資人、債權人、政府監(jiān)管部門對委托貸款進行有效的監(jiān)控與分析,保證公司穩(wěn)健經(jīng)營、健康持續(xù)發(fā)展。
主要參考文獻
1. 郭燕春.上市公司高息委托貸款風險漸現(xiàn).中國商報,2013-06-21
2. 財政部.企業(yè)會計準則——應用指南.北京:中國財政經(jīng)濟出版社,2006

【作  者】
王其超

【作者單位】
(中匯會計師事務所 杭州 310016)

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