【摘要】本文以2012年我國深滬兩市A股上市公司的數(shù)據(jù)為基礎，對發(fā)生會計估計變更公司的特征進行研究。研究結(jié)果表明，2012年發(fā)生會計估計變更的公司占比較高，且基本集中于采掘業(yè)、公用事業(yè)和交通運輸業(yè)等行業(yè)，涉及的項目主要為“固定資產(chǎn)折舊方法、使用壽命、凈殘值的變更”及“應收款項、壞賬準備計提的變更”等。
【關(guān)鍵詞】上市公司 會計估計 變更 行業(yè)分布 影響數(shù)
一、引言
會計的目標是向會計信息使用者提供決策有用的會計信息。為了實現(xiàn)這一目標，權(quán)責發(fā)生制要求在會計核算中對具有不確定性的交易或事項進行合理的會計估計，比如，壞賬準備的計提方法與比例、無形資產(chǎn)攤銷的年限及固定資產(chǎn)的預計使用年限和預計凈殘值等。但是，如果企業(yè)會計估計的依據(jù)發(fā)生變化或在經(jīng)營過程中獲取了更多的會計信息，就需要對之前的會計估計進行變更。
會計估計變更作為會計變更的內(nèi)容，經(jīng)常被放在廣義的會計政策變更中進行研究，且廣義的會計政策變更一直被認為是企業(yè)盈余管理的手段之一。但是，我國企業(yè)會計準則一直對會計政策與會計估計有著分別的界定：其對會計政策變更的規(guī)定比較剛性，要求必須對會計政策變更的會計影響數(shù)進行追溯調(diào)整，證券市場對會計政策變更的監(jiān)管也日益嚴格；而對會計估計變更的會計處理方法規(guī)定采用未來適用法，這種方法相對較為簡單，且不會對之前的會計信息產(chǎn)生影響。所以我國上市公司越來越傾向于選擇會計估計變更進行盈余管理。
基于以上考慮，本文將對我國上市公司2012年會計估計變更進行分析，研究會計估計變更的數(shù)量、變更的項目、行業(yè)分布及其對當期會計業(yè)績的影響。本文的研究對象為我國在2012年年度報告中披露發(fā)生會計估計變更的深滬兩市A股市場的上市公司，數(shù)據(jù)均來自于CSMAR國泰安數(shù)據(jù)和巨潮資訊網(wǎng)。
二、基于2012年A股上市公司年報的分析
（一）發(fā)生會計估計變更上市公司的數(shù)量
從表1可以看出，我國上市公司在2012年發(fā)生會計估計變更的有127家，占整體的6.01%，較之前年份，這是個相對較高的比例。其中，滬市主板有66家上市公司發(fā)生會計估計變更，占滬市主板整體的6.99%；深市主板有31家上市公司發(fā)生會計估計變更，占深市主板的6.61%；而深市中小板有30家公司發(fā)生會計估計變更，占深市中小板的6.01%。可見，發(fā)生會計估計變更比率最高的為滬市主板，接近7%，其次為深市主板。
（二）發(fā)生會計估計變更公司的行業(yè)分布
本文選擇的行業(yè)分類為申銀萬國行業(yè)分類標準中的一級行業(yè)，包括了采掘、黑色金屬、餐飲旅游、電子、房地產(chǎn)、紡織服裝、公用事業(yè)、化工、機械設備、建筑建材、交通運輸、家用電器、交運設備、農(nóng)林牧漁、金融服務、食品飲料、輕工制造、商業(yè)貿(mào)易、信息服務、信息設備、有色金屬、醫(yī)藥生物、綜合等23個一級行業(yè)。由于金融行業(yè)財務結(jié)構(gòu)的特殊性，本文將不對金融行業(yè)上市公司進行研究。發(fā)生會計估計變更的上市公司行業(yè)分布見表2。
從表2可以看出，從整體上講，各行業(yè)均有上市公司發(fā)生會計估計變更，但數(shù)量相差較大，最少的行業(yè)餐飲旅游業(yè)僅有25家發(fā)生會計估計變更，而最多的行業(yè)機械設備業(yè)則多達261家。因此，只看各行業(yè)發(fā)生會計估計變更公司的數(shù)量及其占所有上市公司的比例的意義并不大，我們主要分析發(fā)生會計估計變更的上市公司占所在行業(yè)上市公司總數(shù)的比例。從表2可以發(fā)現(xiàn)，各行業(yè)發(fā)生會計估計變更公司占所在行業(yè)上市公司總數(shù)的比例差異較大，從不足1.64%到高達20.59%。其中，黑色金屬行業(yè)發(fā)生會計估計變更的比例最高，會計估計變更項目均為固定資產(chǎn)折舊，且全部為與鋼材有關(guān)的公司。該行業(yè)的企業(yè)一般對大型設備的依賴很大，其固定資產(chǎn)的折舊方法、使用壽命或凈殘值如果發(fā)生變化從而進行會計估計變更，往往會對當期業(yè)績造成巨大的影響。比如，柳鋼股份（601003）在2012年對固定資產(chǎn)的使用壽命進行了會計估計變更，使得當年固定資產(chǎn)折舊額減少了超過5億元，增加凈利潤超過4.25億元。
采掘業(yè)、公用事業(yè)和交通運輸業(yè)上市公司中，會計估計變更占所在行業(yè)的比例均超過了10%，比例較高。其中，采掘業(yè)一般為礦產(chǎn)企業(yè)，公用事業(yè)行業(yè)大多數(shù)是一些與電、天然氣相關(guān)的能源企業(yè)，而交通運輸行業(yè)則包括了很多公路、機場和遠洋企業(yè)。這些企業(yè)的共同點就是固定資產(chǎn)規(guī)模巨大，固定資產(chǎn)的折舊方法、使用壽命或凈殘值發(fā)生變化也會對當期利潤產(chǎn)生較大的影響。
三）會計估計變更的主要項目
會計估計變更項目種類較多，主要包括：①壞賬；②固定資產(chǎn)的折舊方法選用、使用年限與凈殘值；③存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時所產(chǎn)生的損失；④無形資產(chǎn)的預計使用年限；⑤資產(chǎn)損失準備的估計；⑥長期待攤費用的分攤期間；⑦產(chǎn)品質(zhì)量保證；⑧合同完工進度的確定；⑨收入確認中的估計；⑩金融資產(chǎn)公允價值的確定；11預計負債的確定；12其他重要會計估計變更等。
根據(jù)筆者的統(tǒng)計，2012年共有127家上市公司進行了會計估計變更，其中有12家進行了2項會計估計變更，所以，在2012年共發(fā)生了129項會計估計變更事項，涉及的項目主要有8個，如表3所示。
從表3可以看出，發(fā)生會計估計變更的項目主要集中在“固定資產(chǎn)折舊方法、使用壽命、凈殘值變更”及“應收款項、壞賬準備計提變更”兩個項目上，分別發(fā)生了63次和59次，分別占總體的45.32%與42.45%，這兩項的總額有122項，占總發(fā)生次數(shù)139次的87.77%。其次為“安全生產(chǎn)費用計提變更”項目，該會計估計變更與2012年2月財政部、國家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局聯(lián)合制定并發(fā)布的《企業(yè)安全生產(chǎn)費用提取和使用管理辦法》（財企［2012］16號）有關(guān)。該文件發(fā)布后，許多煤炭企業(yè)的安全生產(chǎn)費用計提標準發(fā)生了會計估計變更。
（四）會計估計變更對當期利潤的影響
會計政策與會計估計變更都有一定的經(jīng)濟后果。筆者對2012年發(fā)生的會計估計變更對利潤的影響方向進行了統(tǒng)計分析，2012年發(fā)生的會計估計變更事項，有52%增加了當期利潤，有40%減少了當期利潤，而有8%的會計估計變更事項對利潤無影響。這說明，相對較多的企業(yè)進行了增加當期利潤的會計估計變更。
另外，排除對當期利潤無影響的會計估計變更，筆者從會計估計變更對當期利潤的影響數(shù)（簡稱“變更影響數(shù)”）、會計估計變更對當期利潤影響數(shù)與當期凈利潤的比率（簡稱“變更影響數(shù)與凈利潤的比率”）及會計估計變更對當期利潤的影響數(shù)與期末總資產(chǎn)的比率（簡稱“變更影響數(shù)與總資產(chǎn)比率”）三個方面，分析了2012年發(fā)生的會計估計變更對當期利潤的影響。結(jié)果如表4所示。
從表4可以看出，從整體上講，無論是會計估計變更對當期利潤的影響數(shù)、會計估計變更對當期利潤影響數(shù)與凈利潤的比率，還是會計估計變更對當期利潤的影響數(shù)與總資產(chǎn)的比率，這三個指標的最大值與最小值的差異均較大，說明不同的公司發(fā)生會計估計變更對當期利潤的影響之間的差異很大。
從變更影響數(shù)來看，不同企業(yè)的差異平均數(shù)為7 426.336萬元，遠高于其中位數(shù)848.437萬元。考慮了當年盈利規(guī)模與公司規(guī)模的變更影響數(shù)與凈利潤比率指標和變更影響數(shù)與總資產(chǎn)比率指標，也存在同樣的問題，即，中位數(shù)遠小于平均數(shù)。這說明，有相對較少的上市公司發(fā)生的會計估計變更對當期利潤產(chǎn)生了很大的影響，拉高了整體的平均值。
三、結(jié)論
從以上的分析可以看出，2012年約有6%的上市公司發(fā)生會計估計變更，比例較高。從行業(yè)角度看，進行會計估計變更比例最高的為黑色金屬業(yè)，其次為采掘業(yè)、公用事業(yè)和交通運輸業(yè)。這些行業(yè)都有一個共同的特征，即，固定資產(chǎn)規(guī)模巨大，相應地，其固定資產(chǎn)的折舊方法、使用壽命或者凈殘值發(fā)生變化便會對當期利潤產(chǎn)生很大的影響。從發(fā)生會計估計變更的項目來看，主要集中于“固定資產(chǎn)折舊方法、使用壽命、凈殘值變更”和“應收款項、壞賬準備計提變更”兩個項目。從會計估計變更對當期利潤的影響程度看，有相對較少的公司發(fā)生的會計估計變更對當期利潤的產(chǎn)生了很大的影響，而其他多數(shù)上市公司的會計估計變更對當期利潤的影響較小。
【注】本文為國家自然科學基金“會計政策選擇策略系數(shù)：基于數(shù)據(jù)挖掘的計量改進和因素分析”（基金號：71272241）的階段性研究成果。
主要參考文獻
1. 瓦茨，齊默爾曼著.陳少華等譯.實證會計理論.大連：東北財經(jīng)大學出版社，2006
2. 顏敏，郭宏，楊紅娟.會計政策組合選擇與成本費用相關(guān)性研究.財會月刊，2010；11
【作 者】
李婉麗（教授） 郭 宏 陳 駿
【作者單位】
（西安交通大學管理學院 西安 710049）
