文 齊紅蕾 李偉毅
為了鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新，國(guó)家給予企業(yè)技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠，除《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例外，涉及的政策還包括：財(cái)政部《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見(jiàn)》(財(cái)企[2007]194號(hào));科技部、財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)<高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法>的通知》(國(guó)科發(fā)火[2008]172號(hào));國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法(試行)〉的通知》(國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)，以下簡(jiǎn)稱國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào));財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除有關(guān)政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2013 ]70號(hào)，以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅[2013 ]70號(hào))。在對(duì)研發(fā)支出進(jìn)行實(shí)務(wù)處理時(shí)，會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理存在不少差異，對(duì)此，筆者特對(duì)企業(yè)研發(fā)支出加計(jì)扣除進(jìn)行梳理，以饗讀者。
研發(fā)支出加計(jì)扣除的相關(guān)政策
1.《企業(yè)所得稅法》允許“三新”支出加計(jì)扣除?！镀髽I(yè)所得稅法》第三十條規(guī)定：“企業(yè)開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除”。研究開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除政策上升為《企業(yè)所得稅法》中的法律條款，體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)該項(xiàng)政策的高度重視。
2.《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對(duì)加計(jì)扣除比例進(jìn)行了規(guī)范?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十五條規(guī)定：“研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除是指企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷”。
3.國(guó)稅發(fā)[2008]116號(hào)對(duì)以前的文件規(guī)定進(jìn)行了統(tǒng)一，從加計(jì)扣除的適用對(duì)象、研發(fā)活動(dòng)的具體定義、研發(fā)費(fèi)用的具體范圍、不同研發(fā)方式(如合作開(kāi)發(fā)、委托研發(fā)、集團(tuán)集中研發(fā))的執(zhí)行辦法、加計(jì)扣除的財(cái)務(wù)核算、加計(jì)扣除的稅收管理等方面，對(duì)研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除問(wèn)題做出了系統(tǒng)而詳細(xì)的規(guī)定。
4.財(cái)稅[2013]70號(hào)將基本保險(xiǎn)等納入加計(jì)扣除范圍，明確了將應(yīng)發(fā)工資作為加計(jì)扣除項(xiàng)目;詳細(xì)規(guī)定了專門用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的運(yùn)行維護(hù)、調(diào)整、檢驗(yàn)、維修等費(fèi)用;增加了新藥研制的臨床試驗(yàn)費(fèi)可以扣除。在鑒證方面，財(cái)稅[2013]70號(hào)規(guī)定，新增企業(yè)可以聘請(qǐng)具有資質(zhì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所或稅務(wù)師事務(wù)所，出具當(dāng)年可加計(jì)扣除研發(fā)費(fèi)用專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告或鑒證報(bào)告。
研發(fā)支出加計(jì)扣除的使用對(duì)象及范圍
研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)是指“企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)(不包括人文、社會(huì)科學(xué))新知識(shí)，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識(shí)，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、工藝、產(chǎn)品(服務(wù))而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)”。
允許加計(jì)扣除的企業(yè)是指“財(cái)務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的居民企業(yè)”。以下三類企業(yè)不能享受：(1)非居民企業(yè)，(2)核定征收企業(yè)，(3)財(cái)務(wù)核算健全但不能準(zhǔn)確歸集研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的企業(yè)。
研發(fā)費(fèi)用的歸集與核算
研發(fā)企業(yè)應(yīng)按照文件規(guī)定設(shè)置研發(fā)費(fèi)用明細(xì)賬，假若對(duì)相關(guān)費(fèi)用列支不標(biāo)準(zhǔn)、不規(guī)范，將導(dǎo)致不能享受研發(fā)費(fèi)用扣除的優(yōu)惠政策。為此，企業(yè)應(yīng)該從以下幾個(gè)方面入手，準(zhǔn)確歸集和核算研發(fā)費(fèi)用。
(一)歸集
1.材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用。對(duì)于研發(fā)費(fèi)用消耗的材料、燃料和動(dòng)力費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)稅額是否可以抵扣，應(yīng)根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況，具體情況具體分析。研發(fā)出來(lái)的產(chǎn)品如果適用增值稅，其領(lǐng)用的材料進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣;研發(fā)出來(lái)的產(chǎn)品如果適用營(yíng)業(yè)稅，其領(lǐng)用的材料進(jìn)項(xiàng)稅額則不應(yīng)該抵扣。
2.工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼。直接從事研發(fā)活動(dòng)在職人員的工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼，可以稅前扣除并可以加計(jì)扣除。
3.儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)。企業(yè)發(fā)生的設(shè)備折舊和租賃費(fèi)，如果按稅法規(guī)定的折舊年限和用途計(jì)提，一般都可以稅前列支。但并不是所有的折舊和租賃費(fèi)都可以加計(jì)扣除，只有專門用于研發(fā)活動(dòng)的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi)才能加計(jì)扣除。
4.委托給外單位進(jìn)行開(kāi)發(fā)的研發(fā)費(fèi)用。企業(yè)除取得委托外單位開(kāi)發(fā)的研發(fā)費(fèi)用的發(fā)票外，還需受托方提供該研發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出明細(xì)情況，否則，該委托方開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的費(fèi)用支出不得實(shí)行加計(jì)扣除。
5.對(duì)兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)共同合作開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目，應(yīng)根據(jù)合同規(guī)定，由合作各方就自身承擔(dān)的研發(fā)費(fèi)用分別按照規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除。
6.其他費(fèi)用的歸集。專門用于研發(fā)活動(dòng)的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用、專門用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開(kāi)發(fā)及制造費(fèi)，可以在所得稅前加計(jì)扣除。另外，新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)以及與研發(fā)活動(dòng)直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)，勘探開(kāi)發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場(chǎng)試驗(yàn)費(fèi)，研發(fā)成果的論證、評(píng)審、驗(yàn)收費(fèi)用，同樣可以在企業(yè)所得稅前加計(jì)扣除。
(二)核算
設(shè)置“研發(fā)支出”成本賬戶，用以歸集企業(yè)研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目中發(fā)生的各項(xiàng)研發(fā)費(fèi);基于“符合條件的資本化”的會(huì)計(jì)處理方法，“研發(fā)支出”可按研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，分別“費(fèi)用化支出”、“資本化支出”進(jìn)行明細(xì)核算。
具體會(huì)計(jì)核算處理如下：
1.相關(guān)研發(fā)費(fèi)用發(fā)生時(shí)，
借：研發(fā)支出———費(fèi)用化支出
———資本化支出
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等相關(guān)科目
2.會(huì)計(jì)期末：將費(fèi)用化支出結(jié)轉(zhuǎn)到“管理費(fèi)用”賬戶;對(duì)于資本化支出部分，則等到該無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途時(shí)，才將其轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)賬戶”。
(1)結(jié)轉(zhuǎn)費(fèi)用化支出時(shí)，
借：管理費(fèi)用
貸：研發(fā)支出———費(fèi)用化支出
(2)當(dāng)資本化支出部分達(dá)到預(yù)定用途時(shí)：
借：無(wú)形資產(chǎn)
貸：研發(fā)支出———資本化支出
3.對(duì)于已形成無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)，從其達(dá)到預(yù)定用途的當(dāng)月起，按直線法攤銷：(稅法規(guī)定的攤銷年限不低于10年)
借：管理費(fèi)用
貸：累計(jì)攤銷
【案例】宏盛公司2013年累計(jì)研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目支出260萬(wàn)元(其中研究階段支出60萬(wàn)元，開(kāi)發(fā)階段支出200萬(wàn)元)，該項(xiàng)目于12月31日達(dá)到預(yù)定用途，該項(xiàng)新技術(shù)預(yù)計(jì)使用年限為10年，按直線法攤銷。
(一)會(huì)計(jì)處理
1.發(fā)生研發(fā)支出時(shí)會(huì)計(jì)處理：
借：研發(fā)支出———費(fèi)用化支出 60
研發(fā)支出———資本化支出 200
貸：原材料(銀行存款、應(yīng)付職工薪酬) 260
2.12月31日無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途的會(huì)計(jì)處理：
借：無(wú)形資產(chǎn) 200
管理費(fèi)用 60
貸：研發(fā)支出———資本化支出200
研發(fā)支出———費(fèi)用化支出60
(二)稅務(wù)處理
按照稅法規(guī)定，2013年未，形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的是60萬(wàn)元，稅前可以扣除數(shù)為90萬(wàn)元(60×150%)，研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷，即按300萬(wàn)元(200×150%)進(jìn)行攤銷。
