一、存貨一般經(jīng)濟(jì)用途及其會(huì)計(jì)處理
根據(jù)《CAS1——存貨》可知，存貨的范疇包括：在日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。由此可以歸納出存貨具有以下三個(gè)方面的一般經(jīng)濟(jì)用途：（1）在正常經(jīng)營(yíng)過程中儲(chǔ)存以備直接出售，如工業(yè)企業(yè)的庫存產(chǎn)成品、商品流通企業(yè)的庫存商品等，即擁有存貨用于直接出售；（2）為了最終出售而儲(chǔ)存處于生產(chǎn)加工過程，如工業(yè)企業(yè)的在產(chǎn)品、自制半成品、委托加工材料等，即擁有存貨用于繼續(xù)加工；（3）為產(chǎn)品生產(chǎn)或提供勞務(wù)而儲(chǔ)存以備消耗，如企業(yè)原材料、燃料、包裝物、低值易耗品等，即擁有存貨用于消耗。
一般納稅人企業(yè)就存貨上述一般經(jīng)濟(jì)用途范圍內(nèi)發(fā)出存貨的會(huì)計(jì)處理主要涉及增值稅核算、收入確認(rèn)、成本結(jié)轉(zhuǎn)等問題。具體而言，用于直接出售的存貨，出售時(shí)符合收入確認(rèn)條件的確認(rèn)收入，核算增值稅銷項(xiàng)稅額，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本；用于繼續(xù)加工以及為產(chǎn)品生產(chǎn)或提供服務(wù)而儲(chǔ)存以備消耗的存貨，被生產(chǎn)領(lǐng)用及被消耗時(shí)按存貨成本直接結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品或勞務(wù)成本。一般經(jīng)濟(jì)用途下發(fā)出存貨的會(huì)計(jì)處理屬于比較簡(jiǎn)單和常見的業(yè)務(wù)，理論學(xué)習(xí)者和實(shí)務(wù)工作者一般都能準(zhǔn)確掌握其會(huì)計(jì)處理的要點(diǎn)，這里探討的是除一般經(jīng)濟(jì)用途以外的發(fā)出存貨的會(huì)計(jì)處理問題即存貨用途改變的問題。
所謂存貨用途改變，是指企業(yè)將擁有的存貨改變其一般經(jīng)濟(jì)用途而用于非增值稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利、個(gè)人消費(fèi)、對(duì)外投資、分配股利、無償贈(zèng)送其他單位等。綜觀理論研究和實(shí)務(wù)工作，發(fā)出存貨用于這些用途其會(huì)計(jì)處理不同于一般經(jīng)濟(jì)用途，具體而言，用于這些用途的存貨發(fā)出其會(huì)計(jì)處理應(yīng)區(qū)分三個(gè)方面的問題：其一，涉及增值稅方面要區(qū)分“視同銷售”和“進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣”問題；其二，涉及收入方面要區(qū)分收入確認(rèn)與否的問題；其三，涉及成本結(jié)轉(zhuǎn)方面要區(qū)分是直接結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本還是隨收入確認(rèn)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本的問題。因此，筆者試圖從增值稅、收入等方面開展存貨用途改變的會(huì)計(jì)處理理論依據(jù)的辨析及業(yè)務(wù)處理的歸納總結(jié)。
二、存貨用途改變的增值稅會(huì)計(jì)處理辨析
（一）增值稅會(huì)計(jì)處理辨析：視同銷售
增值稅“視同銷售”的提法來源于《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條，該條指出了八種存貨“視同銷售”的行為，其中有五種涉及到發(fā)出存貨用途改變的情形。這五種情形從形式上看均不同于一般正常的商品銷售行為，可以歸納為兩類：第一類，企業(yè)把源于自己生產(chǎn)或者委托加工取得的存貨改變銷售、繼續(xù)加工、消耗等一般用途而用于“非增值稅納稅項(xiàng)目”、用于“集體福利或者個(gè)人消費(fèi)”、用于向其他單位或個(gè)體工商戶“投資”、用于向股東或者投資者分配股利或利潤(rùn)、用于向其他單位或者個(gè)人進(jìn)行無償贈(zèng)送；第二類，企業(yè)把源于外購(gòu)取得的存貨改變銷售、繼續(xù)加工、消耗等一般用途而用于向其他單位或個(gè)體工商戶“投資”、用于向股東或者投資者分配股利或利潤(rùn)、用于向其他單位或者個(gè)人進(jìn)行無償贈(zèng)送。上述兩種類型的五種行為雖不會(huì)給企業(yè)帶來直接的經(jīng)濟(jì)利益，但由于納稅人在銷售存貨及提供應(yīng)稅勞務(wù)的過程中有流轉(zhuǎn)額或增值額，發(fā)生了應(yīng)交增值稅行為，因而符合增值稅納稅范圍，在涉及增值稅會(huì)計(jì)處理時(shí)就如同正常銷售存貨那樣核算增值稅“銷項(xiàng)稅額”，依然記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”賬戶的貸方加以記錄和反映。
（二）增值稅會(huì)計(jì)處理辨析：進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣
增值稅“進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣”的提法源于《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第十條，該條指出了三種納稅人購(gòu)進(jìn)存貨時(shí)確認(rèn)的“進(jìn)項(xiàng)稅額”不得從銷售時(shí)“銷項(xiàng)稅額”中抵扣的情形，可以歸納為兩類：第一類，企業(yè)購(gòu)進(jìn)存貨改變銷售、繼續(xù)加工、消耗等一般用途而用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)等情形，其外購(gòu)時(shí)單獨(dú)核算的“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出不得抵扣；第二類，發(fā)生非正常損失的存貨原負(fù)擔(dān)的“進(jìn)項(xiàng)稅額”不得抵扣，這里發(fā)生非正常損失的存貨具體有購(gòu)進(jìn)的存貨發(fā)生了非正常損失和發(fā)生非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品兩種情形。由此可見，“進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣”是指對(duì)于一般納稅人其購(gòu)進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中扣除，主要是針對(duì)存貨一般經(jīng)濟(jì)用途發(fā)生改變時(shí)的認(rèn)定，不包括購(gòu)進(jìn)貨物或者接受應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)即已明確其用途就是用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物行為，對(duì)于這些行為購(gòu)進(jìn)貨物負(fù)擔(dān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額直接計(jì)入購(gòu)入貨物成本，不涉及增值稅“進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣”問題。對(duì)于增值稅“進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣”在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)增值稅核算上應(yīng)予以調(diào)整，通過“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目予以記錄和反映。
（三）“視同銷售”及“進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣”的甄別
綜上所述，存貨用途改變?cè)鲋刀惡怂闵婕啊耙曂N售”和“進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣”兩方面的認(rèn)定，到底屬于哪一類，這直接影響存貨用途改變的會(huì)計(jì)處理，因此需要進(jìn)行甄別。從稅法中“視同銷售”和“進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣”的認(rèn)定中我們可以把存貨來源劃分為自產(chǎn)（或委托加工）和購(gòu)進(jìn)兩類，就發(fā)出存貨用途改變的去向而言可以分為流向企業(yè)內(nèi)部和流向企業(yè)外部?jī)蓚€(gè)方向。如表1所示涉及存貨兩類來源、兩種去向“視同銷售”及“進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣”的區(qū)分。
眾所周知，征收增值稅的“增值額”是指納稅人在生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)或者勞務(wù)服務(wù)中創(chuàng)造的“新增價(jià)值”，另外，增值稅是流轉(zhuǎn)稅的一種，流轉(zhuǎn)稅是以商品生產(chǎn)、商品流通和勞務(wù)服務(wù)的流轉(zhuǎn)額為征收對(duì)象的一類稅收，以商品流轉(zhuǎn)額或非商品流轉(zhuǎn)額為計(jì)稅依據(jù)。因此，筆者將從流轉(zhuǎn)額、增值額兩個(gè)方面進(jìn)行解釋，作為甄別的依據(jù)。首先，從存貨用途改變是否產(chǎn)生流轉(zhuǎn)額來判別，凡存貨流轉(zhuǎn)、產(chǎn)生了流轉(zhuǎn)額的發(fā)出存貨用途改變涉及增值稅核算的“視同銷售”，如自產(chǎn)（委托加工）存貨用于企業(yè)外部的行為、購(gòu)進(jìn)存貨用于企業(yè)外部的行為；再者，從存貨用途改變是否有價(jià)值增值來判斷，凡存貨在生產(chǎn)、加工過程中有增值就“視同銷售”，如自產(chǎn)、委托加工存貨用于企業(yè)內(nèi)部的行為；對(duì)于既沒有參加流轉(zhuǎn)不產(chǎn)生流轉(zhuǎn)額又沒有價(jià)值增值的發(fā)出存貨負(fù)擔(dān)的增值稅按照“進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣”進(jìn)行核算，如購(gòu)進(jìn)存貨用于企業(yè)內(nèi)部的行為、購(gòu)進(jìn)存貨發(fā)生非正常損失的行為、非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失時(shí)所耗用的購(gòu)進(jìn)存貨負(fù)擔(dān)的增值稅。
三、存貨用途改變的收入會(huì)計(jì)處理辨析
（一）商品銷售收入的確認(rèn)條件
根據(jù)我國(guó)《CAS14——收入》可知，銷售商品必須在同時(shí)滿足五個(gè)條件時(shí)才能確認(rèn)收入，這些條件分別是從以下五點(diǎn)來進(jìn)行判斷是否應(yīng)該確認(rèn)收入的，具體為：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。對(duì)于不能同時(shí)滿足上述五個(gè)條件的發(fā)出存貨，在發(fā)出時(shí)不確認(rèn)收入只按照存貨成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，待同時(shí)滿足條件時(shí)再確認(rèn)“收入”。
（二）“會(huì)計(jì)銷售”和“應(yīng)稅銷售”的認(rèn)定
在分析了增值稅理論和收入理論之后，我們還需區(qū)分“會(huì)計(jì)銷售”和“應(yīng)稅銷售”。“會(huì)計(jì)銷售”即滿足“收入”確認(rèn)條件的銷售行為，會(huì)計(jì)處理上應(yīng)同時(shí)確認(rèn)收入和增值稅銷項(xiàng)稅額；“應(yīng)稅銷售”則是指稅法上的“視同銷售”行為。如前所述，“視同銷售”對(duì)增值稅的處理是確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額，但是否確認(rèn)“收入”仍然要看“收入”確認(rèn)的五個(gè)條件是否同時(shí)得到滿足，如果五個(gè)條件同時(shí)滿足就既核算增值稅“銷項(xiàng)稅額”又確認(rèn)“收入”，如果不能同時(shí)滿足五個(gè)條件就只單獨(dú)依據(jù)增值稅法的認(rèn)定核算增值稅“銷項(xiàng)稅額”而不確認(rèn)“收入”。由此可見，增值稅銷項(xiàng)稅額同收入的確認(rèn)并不是依據(jù)相同的確認(rèn)條件。具體而言，“視同銷售”中“將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”的情形，由于存貨并沒有流出企業(yè)，企業(yè)依然承擔(dān)商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和享受所有權(quán)上的報(bào)酬，并且與存貨所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)也依然由企業(yè)保留，并對(duì)該類存貨能夠?qū)嵤┯行Э刂?，故不滿足收入確認(rèn)的（1）、（2）兩個(gè)條件，不確認(rèn)“收入”；“視同銷售”中“將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶、分配給股東或者投資者”的情形均同時(shí)滿足收入確認(rèn)的五個(gè)條件，因此在發(fā)出存貨時(shí)確認(rèn)“收入”；但“視同銷售”中有關(guān)“將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人”的情形不能產(chǎn)生可靠的經(jīng)濟(jì)利益流入，不符合收入確認(rèn)的（3）、（4）兩個(gè)條件，不確認(rèn)“收入”。
（三）存貨用途改變的“增值稅”、“收入”綜合辨析
“會(huì)計(jì)銷售”和“應(yīng)稅銷售”二者有相同的部分也有不同的部分，這往往是存貨用途改變時(shí)會(huì)計(jì)處理的難點(diǎn)。結(jié)合上述理論分析筆者試圖用表2來直觀反映發(fā)出存貨用途改變的有關(guān)增值稅、收入的會(huì)計(jì)處理。但對(duì)于“進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣”認(rèn)定項(xiàng)目而言就不涉及“收入”確認(rèn)問題，只在根據(jù)增值稅理論核算“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”時(shí)同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)存貨成本，或于購(gòu)進(jìn)時(shí)直接把交納的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 郭昌榮.增值稅費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理方法[J].財(cái)會(huì)月刊，2010（12）.
[2] 謝海娟，梁娟娟，張潔.視同銷售的會(huì)計(jì)、增值稅和所得稅處理[J].財(cái)會(huì)月刊，2012（20）.
[3] 蘇洪琳.視同銷售的會(huì)計(jì)處理和納稅調(diào)整[J].財(cái)會(huì)月刊，2012（11）.
[4] 蘭芳.自產(chǎn)品發(fā)放職工福利的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理[J].財(cái)會(huì)月刊，2012（3）.
[5] 張俊清.增值稅視同銷售會(huì)計(jì)處理問題分析[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2011（1）.
[6] 宋永和.關(guān)于增值稅“視同銷售”和“不予抵扣”情形的會(huì)計(jì)處理探討[J].會(huì)計(jì)之友，2008（8）.
[7] 張洪，雷新華.對(duì)公益性捐贈(zèng)視同銷售政策的思考[J].財(cái)會(huì)研究，2008（16）.
[8] 張燕.視同銷售行為稅收與會(huì)計(jì)處理規(guī)定解讀[J].財(cái)會(huì)通訊，2010（7）.
作者：武迎春
