三、關(guān)于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》
（一）未使用固定資產(chǎn)的范圍
1.問題的提出
企業(yè)為了便于進(jìn)行固定資產(chǎn)管理，需要將固定資產(chǎn)按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分類。固定資產(chǎn)按照使用情況，一般分為在用固定資產(chǎn)、未使用固定資產(chǎn)和不需用固定資產(chǎn)三類。在用固定資產(chǎn)是指正在使用中的固定資產(chǎn)；未使用固定資產(chǎn)是指暫時(shí)沒有使用但未來需要使用的固定資產(chǎn)；不需用固定資產(chǎn)是指不適合企業(yè)需要而待處置的固定資產(chǎn)。然而，閑置的房屋、大修理停用的固定資產(chǎn)以及季節(jié)性停用的固定資產(chǎn)應(yīng)歸為在用固定資產(chǎn)還是未使用固定資產(chǎn)？
2.問題的分析
目前，尚有許多企業(yè)誤將閑置的房屋、大修理停用的固定資產(chǎn)以及季節(jié)性停用的固定資產(chǎn)歸為在用固定資產(chǎn)，這種誤解是受原企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定的影響。由于閑置的房屋有自然損耗，暫時(shí)閑置期間應(yīng)照提折舊；大修理停用固定資產(chǎn)以及季節(jié)性停用固定資產(chǎn)的停用期間已經(jīng)計(jì)入折舊年限內(nèi)，停用期間也應(yīng)照提折舊，否則在使用期滿時(shí)無法提足折舊。而原會(huì)計(jì)制度規(guī)定，未使用的固定資產(chǎn)不提折舊，為此，將閑置的房屋、大修理停用的固定資產(chǎn)以及季節(jié)性停用的固定資產(chǎn)歸為在用固定資產(chǎn)，可以照提折舊。
按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，除了已經(jīng)提足折舊而繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)不提折舊以外，其他固定資產(chǎn)均計(jì)提折舊，即未使用的固定資產(chǎn)也應(yīng)計(jì)提折舊。在這種情況下，閑置的房屋、大修理停用的固定資產(chǎn)以及季節(jié)性停用的固定資產(chǎn)不應(yīng)再歸為在用固定資產(chǎn)。
3.結(jié)論
根據(jù)以上分析，可以得出結(jié)論：企業(yè)閑置的房屋、大修理停用的固定資產(chǎn)以及季節(jié)性停用的固定資產(chǎn)應(yīng)歸為未使用固定資產(chǎn)，還原其客觀狀態(tài)。這樣做，能夠客觀反映企業(yè)固定資產(chǎn)的使用狀況，便于對(duì)未使用的固定資產(chǎn)進(jìn)行管理，縮短停用期間，提高固定資產(chǎn)的使用效益。
（二）當(dāng)月增加或減少的固定資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）計(jì)提折舊（攤銷）問題
1.問題的提出
按照指南的規(guī)定，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)當(dāng)月不提折舊，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)當(dāng)月照提折舊；而對(duì)于無形資產(chǎn)，當(dāng)月增加當(dāng)月開始攤銷，當(dāng)月減少當(dāng)月不再攤銷。上述規(guī)定能否客觀反映固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移價(jià)值？固定資產(chǎn)折舊與無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定不一致能否滿足可比性信息質(zhì)量要求？
2.問題的分析
我國(guó)自從建立統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度以來，就規(guī)定當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)當(dāng)月不提折舊，當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)當(dāng)月照提折舊。這一規(guī)定的背景是我國(guó)當(dāng)時(shí)實(shí)行的是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)。我國(guó)當(dāng)時(shí)的企業(yè)，均為國(guó)有企業(yè)，固定資產(chǎn)在國(guó)有企業(yè)之間的調(diào)撥非常頻繁，按照計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的要求，固定資產(chǎn)不論在調(diào)出企業(yè)還是在調(diào)入企業(yè)，一個(gè)月只能有一個(gè)企業(yè)計(jì)提折舊。如果兩個(gè)企業(yè)都計(jì)提折舊，則該月折舊重復(fù)計(jì)提；如果兩個(gè)企業(yè)均不提折舊，則該月折舊少計(jì)。企業(yè)之間進(jìn)行固定資產(chǎn)調(diào)撥的日期，可能是月初，也可能是月末，還可能是月中。如果不做上述規(guī)定，調(diào)撥業(yè)務(wù)發(fā)生在月初，則調(diào)入企業(yè)可能計(jì)提折舊，調(diào)出企業(yè)不計(jì)提折舊；如果調(diào)撥業(yè)務(wù)發(fā)生在月末，則調(diào)出企業(yè)可能計(jì)提折舊，調(diào)入企業(yè)不提折舊；能夠滿足計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的要求。但是，調(diào)撥業(yè)務(wù)如果發(fā)生在月中，則可能導(dǎo)致雙方都計(jì)提折舊，或雙方都不提折舊，無法滿足計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的要求。為了解決上述問題，只能做出上述規(guī)定。
目前，我國(guó)實(shí)行的是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，企業(yè)組織形式多種多樣，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代的要求已經(jīng)不復(fù)存在，如果仍然遵循上述規(guī)定，將會(huì)導(dǎo)致固定資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移的失實(shí)。企業(yè)月初購入的機(jī)器設(shè)備，當(dāng)月已經(jīng)開始使用，已經(jīng)有產(chǎn)品的產(chǎn)出，但當(dāng)月不提折舊，會(huì)少計(jì)產(chǎn)品成本，虛增利潤(rùn)；企業(yè)月初報(bào)廢的機(jī)器設(shè)備，當(dāng)月已經(jīng)停止生產(chǎn)產(chǎn)品，但當(dāng)月照提折舊，會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)品成本的虛增，不能客觀反映成本水平，導(dǎo)致利潤(rùn)不實(shí)。
此外，固定資產(chǎn)折舊與無形資產(chǎn)攤銷均屬于資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移價(jià)值，同一性質(zhì)的事項(xiàng)采用不同的會(huì)計(jì)政策，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)政策的不可比，違背了可比性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。上述會(huì)計(jì)政策不一致的潛臺(tái)詞是，固定資產(chǎn)購入后大多需要安裝，當(dāng)月投入使用的概率較低，因此當(dāng)月購入的固定資產(chǎn)不應(yīng)計(jì)提折舊；而無形資產(chǎn)購入后即可受益，因此當(dāng)月應(yīng)進(jìn)行攤銷。但是，固定資產(chǎn)也有不需安裝的，購入即可使用；專利權(quán)購入后也可能當(dāng)月未安排相關(guān)產(chǎn)品生產(chǎn)，當(dāng)月并未受益。因此，上述潛臺(tái)詞并不能成為該項(xiàng)會(huì)計(jì)政策制定的依據(jù)。
3.結(jié)論和改進(jìn)建議
根據(jù)以上分析，可以得出結(jié)論：企業(yè)當(dāng)月購入或報(bào)廢的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，與當(dāng)月是否使用沒有必然聯(lián)系，機(jī)械地規(guī)定當(dāng)月是否計(jì)提折舊或攤銷，不能客觀反映固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的價(jià)值轉(zhuǎn)移，會(huì)導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)月的成本或損益不實(shí)，使企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真。
筆者建議，企業(yè)當(dāng)月增加或減少的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，當(dāng)月是否計(jì)提折舊或攤銷，應(yīng)由企業(yè)根據(jù)具體情況確定，不應(yīng)規(guī)定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，從而滿足客觀性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。
（三）固定資產(chǎn)分類折舊方式的應(yīng)用問題
1.問題的提出
目前，尚有部分企業(yè)采用年限平均法的分類折舊方式計(jì)提折舊。分類折舊方式，是按照固定資產(chǎn)類別分別確定折舊率，根據(jù)各類固定資產(chǎn)的原值之和乘以該類固定資產(chǎn)折舊率計(jì)提折舊。采用分類折舊方式時(shí)，分類折舊率是該類固定資產(chǎn)的平均折舊率，即類內(nèi)各項(xiàng)固定資產(chǎn)的使用年限雖然可能有所不同，但折舊率相同。一般來說，分類折舊率一旦確定，多年保持不變。分類折舊方式是在手工進(jìn)行會(huì)計(jì)核算條件下為了簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算工作而采用的方法。新準(zhǔn)則對(duì)購入舊固定資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量的規(guī)定對(duì)分類折舊方式會(huì)產(chǎn)生哪些影響？在計(jì)算機(jī)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的條件下，分類折舊方式的優(yōu)勢(shì)是否還存在？
2.問題的分析
按照原會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)購入的舊固定資產(chǎn)，應(yīng)根據(jù)出售單位的該固定資產(chǎn)原值為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量確定購入舊固定資產(chǎn)的原值，購入固定資產(chǎn)的原值與實(shí)際成本的差額確認(rèn)為累計(jì)折舊。按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)購入的固定資產(chǎn)不論新舊與否，采用相同的初始計(jì)量方法，即固定資產(chǎn)原值按照取得固定資產(chǎn)的實(shí)際成本計(jì)量，不確認(rèn)累計(jì)折舊。按照原會(huì)計(jì)制度的規(guī)定確定的購入舊固定資產(chǎn)原值反映的是其全新時(shí)的價(jià)值，采用分類折舊方式計(jì)提折舊能夠客觀地反映其轉(zhuǎn)移價(jià)值；而按照新準(zhǔn)則的規(guī)定確定的購入舊固定資產(chǎn)原值反映的是其現(xiàn)實(shí)價(jià)值，按照分類折舊方式將不能足額反映其轉(zhuǎn)移價(jià)值。
舉例說明如下：20×1年1月，甲公司購入一臺(tái)六成新的機(jī)器設(shè)備。該機(jī)器設(shè)備的全新價(jià)值為200 000元，甲公司實(shí)際支付的價(jià)款為120 000元（不含增值稅），確定的固定資產(chǎn)原值為120 000元，預(yù)計(jì)凈殘值為4 800元，全新固定資產(chǎn)的使用年限為10年，購入時(shí)剩余使用年限為6年。甲公司采用年限平均法個(gè)別方式計(jì)提折舊，年折舊額為19 200元[（120 000-4 800）÷6]。如果采用分類折舊方式，假定機(jī)器設(shè)備類的年分類折舊率為9.6%（假定機(jī)器設(shè)備類固定資產(chǎn)的平均預(yù)計(jì)凈殘值率為4%，平均預(yù)計(jì)使用年限為10年），則采用分類折舊方式該機(jī)器設(shè)備的年折舊額為11 520元（120 000×9.6%），在6年后使用期滿時(shí)，無法提足折舊。按照原會(huì)計(jì)制度規(guī)定，甲公司購入該機(jī)器設(shè)備確定的原值為200 000元，累計(jì)折舊為80 000元（200 000-120 000），年折舊額為19 200元，在6年后使用期滿時(shí)，可以提足折舊。
根據(jù)以上分析，可以看出，分類折舊率以全新固定資產(chǎn)的原值為基礎(chǔ)確定，而新準(zhǔn)則規(guī)定購入舊固定資產(chǎn)按照實(shí)際成本確定固定資產(chǎn)原值，兩者不匹配，不能客觀反映購入舊固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移價(jià)值。
3.結(jié)論和改進(jìn)建議
根據(jù)以上分析，可以得出結(jié)論：實(shí)行新準(zhǔn)則以后，購入舊固定資產(chǎn)按照實(shí)際成本確定原值，不再適用分類折舊方式。且目前大多數(shù)企業(yè)均采用計(jì)算機(jī)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，只要在固定資產(chǎn)管理系統(tǒng)中輸入相關(guān)信息，能夠自動(dòng)提供各項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊信息，分類折舊方式簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算工作的優(yōu)勢(shì)不復(fù)存在。
筆者建議，企業(yè)采用年限平均法計(jì)提折舊，應(yīng)采用個(gè)別折舊方式，取消分類折舊方式。
（四）固定資產(chǎn)修理費(fèi)的會(huì)計(jì)處理問題
1.問題的提出
按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的固定資產(chǎn)修理費(fèi)用，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。然而，機(jī)器設(shè)備的修理費(fèi)按照用途進(jìn)行分配，應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本還是當(dāng)期損益？固定資產(chǎn)修理費(fèi)與折舊費(fèi)是什么關(guān)系？日常修理費(fèi)和大修理費(fèi)與受益期限是什么關(guān)系？
2.問題的分析
固定資產(chǎn)折舊是指固定資產(chǎn)由于損耗而減少的價(jià)值，固定資產(chǎn)修理是指恢復(fù)固定資產(chǎn)的使用功能。可以說，固定資產(chǎn)折舊費(fèi)與修理費(fèi)同屬于固定資產(chǎn)的使用成本。機(jī)器設(shè)備用來生產(chǎn)產(chǎn)品，其折舊費(fèi)計(jì)入產(chǎn)品成本；而機(jī)器設(shè)備修理是為了恢復(fù)其使用功能繼續(xù)生產(chǎn)產(chǎn)品，發(fā)生的修理費(fèi)按照受益原則同樣應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本。按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，將機(jī)器設(shè)備修理費(fèi)計(jì)入當(dāng)期損益，將導(dǎo)致產(chǎn)品成本不實(shí)。
固定資產(chǎn)修理一般可以分為日常修理和大修理，區(qū)分的標(biāo)志主要是修理范圍的大小。假定某項(xiàng)固定資產(chǎn)由10個(gè)部件組成，某月只修理A部件，發(fā)生修理費(fèi)8 000元，可以屬于日常修理，其受益期為2年；而某月同時(shí)修理A、B、C、D、E5個(gè)部件，發(fā)生修理費(fèi)50 000元，可以歸為大修理。然而，對(duì)于A部件來說，不論歸為日常修理還是大修理，其受益期限是相同的。因此，可以說，固定資產(chǎn)的日常修理和大修理，修理費(fèi)支出的多少與受益期限的長(zhǎng)短沒有直接聯(lián)系，只是日常修理的修理范圍小從而支出少，大修理的修理范圍大從而支出多，應(yīng)采用適當(dāng)?shù)姆椒ū３指髟滦蘩碣M(fèi)的平衡。將固定資產(chǎn)修理費(fèi)全部計(jì)入管理費(fèi)用，不能體現(xiàn)受益原則。
3.結(jié)論和改進(jìn)建議
根據(jù)以上分析，可以得出結(jié)論：固定資產(chǎn)修理費(fèi)屬于固定資產(chǎn)的使用成本，當(dāng)月發(fā)生的修理費(fèi)全部計(jì)入當(dāng)月成本，違背了受益原則，會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)品成本和當(dāng)期損益不實(shí)。
筆者建議，固定資產(chǎn)修理費(fèi)應(yīng)采用與折舊費(fèi)相同的原則進(jìn)行分配，即機(jī)器設(shè)備的修理費(fèi)計(jì)入產(chǎn)品成本，管理設(shè)備的修理費(fèi)計(jì)入管理費(fèi)用，等等。如果各月修理費(fèi)支出比較均衡，不論是日常修理費(fèi)還是大修理費(fèi)，均可以計(jì)入當(dāng)月產(chǎn)品成本或損益；如果各月修理費(fèi)支出不均衡，不論是日常修理費(fèi)還是大修理費(fèi)，均應(yīng)采用待攤或預(yù)提的方法計(jì)入產(chǎn)品成本或損益。
（五）改擴(kuò)建拆除部分的殘值確認(rèn)問題
1.問題的提出
按照指南的規(guī)定，企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行改擴(kuò)建，其拆除替換部件的賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)自改擴(kuò)建固定資產(chǎn)成本中扣除，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。然而，拆除替換部件如果存在殘值，應(yīng)如何處理？是沖減改擴(kuò)建固定資產(chǎn)成本還是沖減營(yíng)業(yè)外支出？
2.問題的分析
固定資產(chǎn)改擴(kuò)建，拆除替換部件已經(jīng)失去使用價(jià)值，其賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)從改擴(kuò)建固定資產(chǎn)成本中扣除，計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出；如果取得殘值收入，按照配比原則，應(yīng)沖減營(yíng)業(yè)外支出，不應(yīng)沖減工程成本，否則將導(dǎo)致少計(jì)成本，虛計(jì)營(yíng)業(yè)外支出，不能客觀反映改擴(kuò)建固定資產(chǎn)的成本。
舉例說明如下：甲公司的一臺(tái)機(jī)器設(shè)備由于不能滿足生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的需要，決定進(jìn)行改建。該機(jī)器設(shè)備的原值為500萬元（其中A部件的原值為50萬元），累計(jì)折舊為300萬元，賬面價(jià)值為200萬元。甲公司購置新部件發(fā)生支出80萬元，拆除A部件取得變價(jià)收入3萬元。根據(jù)以上資料可以看出，A部件的賬面價(jià)值為20萬元（占該機(jī)器設(shè)備的10%），將A部件的殘值收入3萬元沖減營(yíng)業(yè)外支出，則改建當(dāng)期的營(yíng)業(yè)外支出為17萬元（20-3），能夠客觀反映拆除A部件的凈損失，改建完成后機(jī)器設(shè)備的賬面價(jià)值為260萬元（200+80-20）；如果將A部件的殘值收入沖減改建固定資產(chǎn)成本，在改建當(dāng)期確認(rèn)營(yíng)業(yè)外支出20萬元，改建完成后機(jī)器設(shè)備的賬面價(jià)值為257萬元，導(dǎo)致營(yíng)業(yè)外支出虛計(jì)3萬元，機(jī)器設(shè)備的賬面價(jià)值少計(jì)3萬元。
3.結(jié)論
根據(jù)以上分析，可以得出結(jié)論：按照配比原則，固定資產(chǎn)改擴(kuò)建拆除替換部件取得的殘值收入，不應(yīng)沖減改擴(kuò)建固定資產(chǎn)成本，應(yīng)將拆除替換部件的凈損失計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。
（六）預(yù)付出包工程款的確認(rèn)問題
1.問題的提出
按照指南的規(guī)定，企業(yè)采用出包方式自行建造固定資產(chǎn)，預(yù)付的工程款應(yīng)確認(rèn)為預(yù)付款項(xiàng)，待進(jìn)行工程結(jié)算以后，再將預(yù)付工程款轉(zhuǎn)為在建工程。上述規(guī)定，是因?yàn)樯形唇Y(jié)算的預(yù)付款項(xiàng)不符合工程支出的確認(rèn)條件，不能計(jì)入工程成本。然而，將預(yù)付的工程款確認(rèn)為預(yù)付款項(xiàng)，對(duì)企業(yè)的流動(dòng)性評(píng)價(jià)會(huì)產(chǎn)生什么影響？如何評(píng)價(jià)企業(yè)的流動(dòng)比率？能否客觀反映企業(yè)的短期償債能力？
2.問題的分析
“預(yù)付款項(xiàng)”屬于流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)目。企業(yè)預(yù)付的工程款，由于沒有結(jié)算，屬于債權(quán)性質(zhì)，不應(yīng)確認(rèn)為工程成本。但是，從預(yù)付工程款的實(shí)質(zhì)來看，未來將轉(zhuǎn)為在建工程，完工后作為固定資產(chǎn)，最后通過計(jì)提折舊的方式分期獲得補(bǔ)償，不屬于流動(dòng)資產(chǎn)。將預(yù)付的工程款計(jì)入預(yù)付款項(xiàng)，盡管大多能夠在一年內(nèi)轉(zhuǎn)銷，但其變現(xiàn)速度長(zhǎng)于在建工程和固定資產(chǎn)，不符合流動(dòng)資產(chǎn)的定義，在資產(chǎn)負(fù)債表中作為流動(dòng)資產(chǎn)列示，會(huì)導(dǎo)致虛增流動(dòng)資產(chǎn)，使流動(dòng)比率虛高，無法客觀反映企業(yè)的短期償債能力。
3.結(jié)論和改進(jìn)建議
根據(jù)以上分析，可以得出結(jié)論：將預(yù)付工程款計(jì)入預(yù)付賬款，不符合流動(dòng)資產(chǎn)的定義，會(huì)導(dǎo)致流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)比率不實(shí)，對(duì)債權(quán)人產(chǎn)生誤導(dǎo)。
筆者建議，從實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求出發(fā)，應(yīng)將預(yù)付工程款計(jì)入長(zhǎng)期預(yù)付款，在資產(chǎn)負(fù)債表中作為非流動(dòng)資產(chǎn)列示。由于預(yù)付工程款在未來期間大多會(huì)轉(zhuǎn)為工程支出，在預(yù)付工程款結(jié)算期較短的情況下，也可以將預(yù)付工程款直接計(jì)入在建工程（預(yù)付工程款），待結(jié)算后將其作為工程支出，在資產(chǎn)負(fù)債表中作為“在建工程”項(xiàng)目列示。
四、關(guān)于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》
（一）投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)問題
1.問題的提出
按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)是指已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物。對(duì)于建筑物來說，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是必須已經(jīng)出租才能確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)。然而，準(zhǔn)備出租（正在辦理出租手續(xù)）的建筑物能否確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)？前次出租期滿而下次出租尚未開始暫時(shí)待租的建筑物能否確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)？
2.問題的分析
企業(yè)以出租為目的購置的房屋，在購置后需要進(jìn)行裝修，至達(dá)到出租條件可能需要一段時(shí)間。在此期間內(nèi)，企業(yè)需要進(jìn)行宣傳、招租、洽談租賃條件等，無法立即開始出租。在企業(yè)采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的情況下，在這段期間內(nèi)，不論是否確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，均按照成本計(jì)量，對(duì)房屋計(jì)提折舊，不會(huì)影響房屋價(jià)值的后續(xù)計(jì)量。但是，在企業(yè)采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的情況下，在這段期間內(nèi)，企業(yè)如果不能確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，則在確認(rèn)為固定資產(chǎn)以后，需要計(jì)提折舊；在出租開始時(shí)，轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)以后，需要按照公允價(jià)值計(jì)量，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益，會(huì)對(duì)房屋價(jià)值的后續(xù)計(jì)量產(chǎn)生較大影響。轉(zhuǎn)換日，如果房屋的公允價(jià)值高于賬面價(jià)值，按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，其差額應(yīng)計(jì)入資本公積（其他資本公積）；反之確認(rèn)為公允價(jià)值變動(dòng)損失。從上述業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)來看，該房屋的用途就是出租，但從購置到出租可能存在較短的間隔期（可能為3至6個(gè)月），需要進(jìn)行固定資產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的計(jì)量；而該房屋在購置前如果已經(jīng)完成招租工作，購置后直接出租，則可以在購置房屋時(shí)直接確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，不存在固定資產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的問題。3至6個(gè)月的出租準(zhǔn)備期，從長(zhǎng)期來看，對(duì)于房屋出租業(yè)務(wù)沒有實(shí)質(zhì)影響，但導(dǎo)致兩種不同的確認(rèn)、計(jì)量結(jié)果，不能客觀反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。
此外，在房屋已經(jīng)出租的情況下，某客戶的租期屆滿不再續(xù)租，而新客戶尚未承租入住，導(dǎo)致房屋暫時(shí)閑置，這種情況下，未出租的房屋轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)，導(dǎo)致該房屋由投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值模式計(jì)量改為固定資產(chǎn)的成本模式計(jì)量；而未來一段時(shí)間后新客戶承租入住，又需要再次將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，再次轉(zhuǎn)換計(jì)量模式。還有些企業(yè)的樓房分散出租，可能部分樓層已經(jīng)出租而部分樓層暫時(shí)閑置，某一樓層的部分房間已經(jīng)出租而部分房間暫時(shí)閑置，如果已經(jīng)出租的確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，而暫時(shí)閑置的確認(rèn)為固定資產(chǎn)，將導(dǎo)致固定資產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)的多次轉(zhuǎn)換。上述會(huì)計(jì)處理，不符合可比性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，不能客觀反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。
舉例說明如下：甲公司的投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。20×1年12月31日，甲公司購入一棟房屋，支付價(jià)款6 000萬元，預(yù)計(jì)使用年限為50年，不考慮預(yù)計(jì)凈殘值，準(zhǔn)備對(duì)外出租；20×2年6月30日完成招租工作，將該房屋整體出租給乙公司，租期6年，當(dāng)日該房屋的公允價(jià)值為6 400萬元；20×8年6月30日，乙公司在租賃期滿后不再續(xù)租，當(dāng)日該房屋的公允價(jià)值為6 960萬元；20×8年9月30日，甲公司將該房屋出租給丙公司，當(dāng)日該房屋的公允價(jià)值為7 000萬元。
根據(jù)以上資料，如果甲公司以出租為目的購入的房屋直接確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，只要按期確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益即可，即初始投資為6 000萬元，20×8年9月30日的公允價(jià)值為7 000萬元，累計(jì)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)收益1 000萬元。
如果將未出租的房屋分期確認(rèn)為固定資產(chǎn)，已出租的房屋確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，則甲公司20×1年12月31日購入的房屋應(yīng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)，20×2年1月至6月計(jì)提折舊60萬元（6 000÷50÷2），20×2年6月30日賬面價(jià)值為5 940萬元；20×2年6月30日將該房屋轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，入賬價(jià)值為6 400萬元，確認(rèn)資本公積460萬元（6 400-5 940）；20×2年6月30日至20×8年6月30日累計(jì)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)收益560萬元；20×8年6月30日將該房屋轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)，入賬價(jià)值為6 960萬元，剩余使用年限為43.5年，20×8年7月至9月計(jì)提折舊40萬元（6 960÷43.5÷4），20×8年9月30日賬面價(jià)值為6 920萬元（6 960-40）；20×8年9月30日再次轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，入賬價(jià)值為7 000萬元，確認(rèn)資本公積80萬元（7 000-6 920）。綜合以上會(huì)計(jì)處理，可以看出，該房屋20×1年12月31日購入價(jià)值為6 000萬元，20×8年9月30日的公允價(jià)值為7 000萬元，累計(jì)價(jià)值變動(dòng)為1 000萬元，但經(jīng)過幾次轉(zhuǎn)換，累計(jì)計(jì)提折舊100萬元（60+40），累計(jì)確認(rèn)資本公積540萬元（460+80），累計(jì)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)收益560萬元。上述會(huì)計(jì)處理結(jié)果，不能客觀反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。
3.結(jié)論和改進(jìn)建議
根據(jù)以上分析，可以得出結(jié)論：如果僅將已出租的建筑物確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，而將準(zhǔn)備出租的建筑物確認(rèn)為固定資產(chǎn)，違背了實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，導(dǎo)致提供的會(huì)計(jì)信息混亂。
筆者建議，對(duì)于建筑物來說，只要以出租為目的，沒有自用，按照實(shí)質(zhì)重于形式會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，就應(yīng)確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，避免在固定資產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間不恰當(dāng)?shù)剞D(zhuǎn)換。
（二）投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的選擇問題
1.問題的提出
按照指南的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量可以采用成本模式，也可以采用公允價(jià)值模式，但是，同一企業(yè)只能選擇一種計(jì)量模式，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。 然而，在企業(yè)總部與分部設(shè)在不同地區(qū)且不同地區(qū)的房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展不平衡的情況下，是否必須執(zhí)行新準(zhǔn)則的規(guī)定？執(zhí)行上述規(guī)定會(huì)對(duì)企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生哪些影響？
2.問題的分析
企業(yè)總部設(shè)在房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)達(dá)的地區(qū)，滿足采用公允價(jià)值模式進(jìn)行投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的條件；根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，在房地產(chǎn)市場(chǎng)不發(fā)達(dá)的地區(qū)設(shè)立分部，且需要開展投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)，但不能滿足公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的條件。在這種情況下，如果不同地區(qū)執(zhí)行不同的投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的不同會(huì)計(jì)政策，違背了新準(zhǔn)則的規(guī)定；如果按照新準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行，則分部投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)無法開展。會(huì)計(jì)屬于生產(chǎn)關(guān)系范疇，但生產(chǎn)關(guān)系不能阻礙生產(chǎn)力的發(fā)展。
舉例說明如下：甲公司設(shè)在北京，投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)展的需要，擬在西南地區(qū)設(shè)立分部，需要建造2棟生產(chǎn)用房，每棟生產(chǎn)用房投資為5 000萬元。由于業(yè)務(wù)需要逐漸開展，預(yù)計(jì)5年內(nèi)只需要使用1棟生產(chǎn)用房，另1棟5年內(nèi)對(duì)外出租。
上述案例中，甲公司在西南地區(qū)分部的出租生產(chǎn)用房屬于投資性房地產(chǎn)，但由于房地產(chǎn)市場(chǎng)不發(fā)達(dá)，無法采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但總部采用公允價(jià)值模式計(jì)量。如果將出租的生產(chǎn)用房確認(rèn)為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，與總部的會(huì)計(jì)政策不一致，違背新準(zhǔn)則的規(guī)定；如果將其確認(rèn)為固定資產(chǎn)，盡管能夠按照成本計(jì)量，但會(huì)導(dǎo)致同屬出租的建筑物形成不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)；如果為了遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，將其確認(rèn)為固定資產(chǎn)，且不對(duì)外出租，會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)損失。
3.結(jié)論和改進(jìn)建議
根據(jù)以上分析，可以得出結(jié)論：如果不考慮企業(yè)的具體情況，完全按照新準(zhǔn)則同一企業(yè)不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式的規(guī)定機(jī)械地執(zhí)行，將會(huì)阻礙生產(chǎn)力的發(fā)展。
筆者建議，按照實(shí)質(zhì)重于形式會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，從企業(yè)具體情況出發(fā)，應(yīng)當(dāng)允許企業(yè)在不同地區(qū)采用不同的投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式，但在附注中要予以說明。從企業(yè)角度看，如果未來涉及上述類似業(yè)務(wù)，應(yīng)盡量選擇成本計(jì)量模式，避免上述問題的發(fā)生。
（三）投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換是否追溯調(diào)整的問題
1.問題的提出
按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)換日，其他資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額計(jì)入資本公積（其他資本公積），公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期公允價(jià)值變動(dòng)損益。投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，原計(jì)入資本公積的金額應(yīng)一并結(jié)轉(zhuǎn)，沖減營(yíng)業(yè)成本。公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)時(shí)，按照轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值作為其他資產(chǎn)的入賬價(jià)值。然而，在其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)一段期間以后，再轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)，對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況會(huì)產(chǎn)生哪些影響？原計(jì)入資本公積的金額如何處理？與未經(jīng)過上述轉(zhuǎn)換的其他資產(chǎn)相比，是否滿足可比性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求？
2.問題的分析
企業(yè)自用的房屋轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)換日，房屋公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額計(jì)入資本公積（其他資本公積），經(jīng)過一段期間的出租以后，再次自用，按照轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值作為自用房屋的入賬價(jià)值。經(jīng)過上述兩次轉(zhuǎn)換后，自用的房屋賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，在房地產(chǎn)價(jià)格不斷攀升的情況下，將遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于相同的一直自用房屋的賬面價(jià)值。上述做法，為企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供了機(jī)會(huì)，且不符合可比性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。企業(yè)為了追求價(jià)值最大化，可能會(huì)對(duì)部分房屋暫時(shí)出租，一段時(shí)間后再收回自用，以提高資產(chǎn)的價(jià)值。此外，原計(jì)入資本公積的金額，由于投資性房地產(chǎn)沒有處置，將永遠(yuǎn)存在下去，不符合其他資本公積的屬性。
舉例說明如下：甲公司20×1年12月31日購入A、B兩棟房屋，確認(rèn)為固定資產(chǎn)，每棟房屋的初始成本為8 000萬元，預(yù)計(jì)使用年限為50年，不考慮預(yù)計(jì)凈殘值，采用年限平均法計(jì)提折舊；20×4年12月31日，甲公司將B棟房屋出租，當(dāng)日的公允價(jià)值為15 000萬元，租期5年；20×9年12月31日，甲公司將該房屋收回自用，當(dāng)日的公允價(jià)值為20 000萬元。
根據(jù)以上資料，可以看出，甲公司A棟房屋一直自用，初始成本為8 000萬元，至20×9年12月31日，累計(jì)折舊為1 280萬元（8 000÷50×8），賬面價(jià)值為6 720萬元（8 000-1 280）。甲公司B棟房屋20×4年12月31日的累計(jì)折舊為480萬元（8 000÷50×3），賬面價(jià)值為7 520萬元，公允價(jià)值為15 000萬元，轉(zhuǎn)換日確認(rèn)資本公積7 480萬元；20×9年12月31日，B棟房屋再次自用，轉(zhuǎn)回固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值為20 000萬元，累計(jì)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)收益5 000萬元。20×9年12月31日，A、B棟房屋均為自用，但A棟房屋的賬面價(jià)值為6 720萬元，而B棟房屋的賬面價(jià)值為20 000萬元，相差13 280萬元，原因是B棟房屋經(jīng)歷了出租過程。此外，20×4年12月31日B棟房屋轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)確認(rèn)的資本公積7 480萬元如何處理？其他資本公積屬于特定資產(chǎn)或負(fù)債的調(diào)整項(xiàng)目，在特定資產(chǎn)或負(fù)債處置時(shí)，其他資本公積應(yīng)一并轉(zhuǎn)銷，但是，當(dāng)其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)一段期間以后，再轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)時(shí)，原計(jì)入其他資本公積的金額將永遠(yuǎn)存在，不符合其他資本公積的屬性。
3.結(jié)論和改進(jìn)建議
根據(jù)以上分析，可以得出結(jié)論：當(dāng)其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)一段期間以后，再轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)，其他資產(chǎn)的入賬價(jià)值按照公允價(jià)值計(jì)量，不符合可比性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。
筆者建議，在其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)一段期間以后，再轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)的情況下，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行追溯調(diào)整，按照其他資產(chǎn)的初始成本持續(xù)計(jì)量的價(jià)值作為入賬價(jià)值。上述案例中，B棟房屋20×9年12月31日的入賬價(jià)值應(yīng)調(diào)整為6 720萬元（與A棟房屋的賬面價(jià)值相同），公允價(jià)值與入賬價(jià)值的差額13 280萬元，其中7 480萬元應(yīng)沖減資本公積，其余5 800萬元應(yīng)沖減當(dāng)年確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益及期初留存收益。
（四）投資性房地產(chǎn)處置的收入確認(rèn)問題
1.問題的提出
按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，取得的收入確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入，投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值確認(rèn)為營(yíng)業(yè)成本；作為固定資產(chǎn)的建筑物、作為無形資產(chǎn)的土地使用權(quán)在處置時(shí)，不確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，處置凈損益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支。然而，作為投資性房地產(chǎn)的建筑物與作為固定資產(chǎn)的建筑物在本質(zhì)上有哪些區(qū)別？作為投資性房地產(chǎn)的土地使用權(quán)與作為無形資產(chǎn)的土地使用權(quán)在本質(zhì)上有哪些區(qū)別？用途不同的建筑物和土地使用權(quán)處置時(shí)是否應(yīng)采用不同的會(huì)計(jì)政策？出售投資性房地產(chǎn)是否滿足收入確認(rèn)的條件？
2.問題的分析
建筑物和土地使用權(quán)不論作為固定資產(chǎn)還是投資性房地產(chǎn)，本質(zhì)上均屬于重要的勞動(dòng)資料，劃分為固定資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)僅僅是用途不同。但是，資產(chǎn)處置時(shí)，僅僅由于用途不同并不能成為劃分營(yíng)業(yè)活動(dòng)和非營(yíng)業(yè)活動(dòng)的依據(jù)。不論是固定資產(chǎn)還是投資性房地產(chǎn)，對(duì)于企業(yè)來說，處置業(yè)務(wù)均不屬于日常的營(yíng)業(yè)活動(dòng)，出售收入不符合收入確認(rèn)的條件，不應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)活動(dòng)損益。固定資產(chǎn)中的機(jī)器設(shè)備可以出租，無形資產(chǎn)中的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)可以出租，但出租的機(jī)器設(shè)備、專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)在處置時(shí)，與自用的機(jī)器設(shè)備、專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、建筑物和土地使用權(quán)的處置相同，凈損益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支；而出租的建筑物和土地使用權(quán)在處置時(shí)，確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本，凈損益確認(rèn)為營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，導(dǎo)致相同性質(zhì)的資產(chǎn)、相同性質(zhì)的業(yè)務(wù)產(chǎn)生不同的結(jié)果，違背了可比性會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，不能提供可靠的會(huì)計(jì)信息。將投資性房地產(chǎn)的處置損益計(jì)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，導(dǎo)致營(yíng)業(yè)利潤(rùn)不實(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)企業(yè)持續(xù)發(fā)展能力的分析產(chǎn)生誤導(dǎo)。
3.結(jié)論和改進(jìn)建議
根據(jù)以上分析，可以得出結(jié)論：投資性房地產(chǎn)的處置，不符合收入確認(rèn)的條件，不應(yīng)確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本。
筆者建議，投資性房地產(chǎn)的處置，應(yīng)采用與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)處置相同的會(huì)計(jì)政策，將其處置損益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收支。●
作者：林鋼
