1 現(xiàn)有審計質(zhì)量的評價指標(biāo)
構(gòu)成審計質(zhì)量評價體系的三個要素分別是能否鑒別盈余管理、能否識別和評估重大錯報風(fēng)險、審計報告等，這三個要素代表了專業(yè)勝任能力和獨立性對審計質(zhì)量的綜合影響。對審計質(zhì)量評價應(yīng)解決的問題是審計報告的信息使用者是否有充分的理由相信注冊會計師出具的審計報告，而注冊會計師的專業(yè)勝任能力直接決定審計質(zhì)量的高低，而審計質(zhì)量的高低又決定著審計行業(yè)被社會的認(rèn)可度以及發(fā)展?fàn)顩r是否良好。由于會計信息使用者一般不具備審查職責(zé)，因此在審計過程中就需要具備審計程序和注冊會計師職業(yè)的判斷能力，避免因為不清楚注冊會計師與被審計單位之間的合約就影響報告的對錯，因此，可以采用替代指標(biāo)來衡量對上市公司的審計。目前我國衡量審計質(zhì)量的指標(biāo)有以下幾類：
1.1 與專業(yè)勝任能力相關(guān)的指標(biāo) ①會計師事務(wù)所的品牌聲譽(yù)。事務(wù)所的品牌聲譽(yù)對審計質(zhì)量具有擔(dān)保作用，信譽(yù)還能給予注冊會計師保持其專業(yè)勝任能力和獨立性的動機(jī)。具有較高聲譽(yù)的事務(wù)所一旦發(fā)生審計失敗，不僅會失去現(xiàn)有的客戶，還會失去憑借聲譽(yù)收取的較高審計費用的能力，從而它們更有動力去保持較高的審計質(zhì)量。②會計師事務(wù)所行業(yè)專長。會計事務(wù)所行業(yè)的專長主要是擁有會計事務(wù)行業(yè)專業(yè)知識和專業(yè)技能。一般來說，注冊會計師掌握客戶所在行業(yè)所有專業(yè)知識，這些知識有助于其作出更加準(zhǔn)確的審計判斷。
1.2 與獨立性相關(guān)的指標(biāo) ①會計師事務(wù)所的規(guī)模。事務(wù)所規(guī)模是決定審計人員與客戶獨立性的重要因素。事務(wù)所擁有客戶數(shù)量越多，其喪失獨立性的“機(jī)會主義”行為被發(fā)現(xiàn)而失去其他客戶帶來的損失就越大，保持獨立性即便失去此客戶對事務(wù)所的影響也較小。②事務(wù)所的組織形式。在合伙制的事務(wù)所中合伙人承擔(dān)的無限責(zé)任為審計人員的獨立性提供了更大的約束力。合伙人之間的互相監(jiān)督增強(qiáng)了審計人員的職業(yè)能力，也降低了某一審計人員屈從與管理當(dāng)局壓力的可能，因此合伙制的會計師事務(wù)所具有較高的審計質(zhì)量。③可覺察獨立性?？捎X察獨立性是指某一客戶的審計費用占某會計師事務(wù)所總收入的比值或某一客戶資產(chǎn)額占某會計師事務(wù)所所有客戶資產(chǎn)之和的比值。它是判斷注冊會計師是否愿意報告其與客戶之間分歧的重要特征：可覺察獨立性越大，會計師事務(wù)所就越害怕失去該客戶而不會報告與該客戶之間的分歧。
1.3 其他單項指標(biāo) ①審計訴訟。較高的審計質(zhì)量意味著較少的審計失敗，由此推論出審計質(zhì)量與審計訴訟兩者之間存在反向關(guān)系。而審計失敗導(dǎo)致審計訴訟的發(fā)生，因此，審計質(zhì)量高的會計師事務(wù)所涉及的審計訴訟會更少，可以根據(jù)市場上審計訴訟的多少來區(qū)分審計質(zhì)量。②審計收費。在沒有直接的衡量標(biāo)準(zhǔn)的情況下，從事審計工作所花費的時間可以用來衡量審計質(zhì)量的高低。審計時間花費得越多，審計收費也會越高。所以高審計質(zhì)量往往伴隨著高審計收費。但也有學(xué)者認(rèn)為，高審計收費可能是由于大規(guī)模事務(wù)所因其市場力量（壟斷）而收取的。③盈余管理的程度。盈余管理程度一般有操控性應(yīng)計利潤的高低來反映。經(jīng)審計的報告利潤中所包含的操控性應(yīng)計利潤越低，盈余質(zhì)量越高，審計質(zhì)量亦越高。④盈余反應(yīng)系數(shù)。用盈余反應(yīng)系數(shù)來衡量審計質(zhì)量的原理在于，投資者運(yùn)用經(jīng)審計過的上市公司財務(wù)報告進(jìn)行投資決策，如果獲取了高于市場平均報酬率的超額報酬率，則說明注冊會計師較好地保證了會計信息的質(zhì)量，財務(wù)報告的質(zhì)量較高，即審計質(zhì)量較高。⑤審計信息的市場反應(yīng)。該方法是以市場有效為前提的，是一種以審計信息使用者的反應(yīng)來判斷審計質(zhì)量的方法。審計信息對信息使用者影響的市場反應(yīng)主要包括審計客戶的市場價值反應(yīng)和股價的異常波動。這種方法也包含用盈余反應(yīng)系數(shù)來衡量審計質(zhì)量。⑥審計意見類型?？蛻舯怀鼍叻菢?biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，意味著注冊會計師沒有屈服于客戶的壓力，審計獨立性和審計質(zhì)量較高。
2 盈余管理程度作為上市公司審計質(zhì)量評價指標(biāo)的可行性
在選取具體衡量審計質(zhì)量的指標(biāo)時，我們需要考慮諸多影響因素：①選取的指標(biāo)是否適用于我國的審計市場現(xiàn)狀；②我們運(yùn)用的是審計質(zhì)量的替代指標(biāo)，那么必須考慮指標(biāo)的替代效果的好壞；③指標(biāo)計算中所需數(shù)據(jù)是否可獲取。本文在對現(xiàn)有審計質(zhì)量的評價指標(biāo)進(jìn)行分析后，選擇以企業(yè)盈余管理程度作為上市公司審計質(zhì)量的評價標(biāo)準(zhǔn)，理由如下：①我國大規(guī)模事務(wù)所多數(shù)由合并形成，但合并后的事務(wù)所仍缺乏統(tǒng)一管理，因此，大規(guī)模事務(wù)所并沒有體現(xiàn)出比中小型事務(wù)所更高的審計質(zhì)量；②我國審計市場集中程度不高，尚未形成規(guī)模效應(yīng)和品牌聲譽(yù)機(jī)制；③事務(wù)所行業(yè)專長評價的可行性不高，事務(wù)所類型不能很好地區(qū)分同一類型事務(wù)所審計質(zhì)量的高低；④我國資本市場還未發(fā)展到成熟階段，尚不能用審計信息的市場反應(yīng)和盈余反應(yīng)系數(shù)來反映審計質(zhì)量；⑤審計收費可能存在不正當(dāng)競爭行為，所以用審計收費衡量審計質(zhì)量還不成熟；⑥非標(biāo)準(zhǔn)審計意見不能完全代表高審計質(zhì)量，用審計意見評價審計質(zhì)量存在不合理性；⑦可覺察獨立性和審計訴訟指標(biāo)中運(yùn)用的數(shù)據(jù)過于單一，綜合性和說服力較差。
盈余管理是管理當(dāng)局利用會計選擇權(quán)（包括會計政策的選擇和會計估計權(quán)）擴(kuò)大自己的效用或公司價值的行為。以盈余管理程度作為上市公司審計質(zhì)量評價指標(biāo)的優(yōu)點是：①高質(zhì)量的審計報告能夠識別盈余管理從而可以降低注冊會計師的審計風(fēng)險及訴訟風(fēng)險。使注冊會計師更重視辨別被審計單位的盈余管理，進(jìn)而縮小公眾期望差距，推動審計行業(yè)的發(fā)展。②高質(zhì)量的審計更容易發(fā)現(xiàn)和制約管理當(dāng)局的會計錯誤和違規(guī)舞弊，更有效地制約盈余管理行為。被審計單位為使注冊會計師出具無保留意見的審計報告，就會減少盈余管理行為，從而間接抑制管理當(dāng)局的利潤操縱。因為注冊會計師對不真實、不公允財務(wù)報告的揭示將會有損公司的價值。
3 盈余管理程度的計算與分析評價
盈余管理可以通過控制經(jīng)營現(xiàn)金流量和總體應(yīng)計利潤兩條途徑來實現(xiàn)。相比而言，經(jīng)營現(xiàn)金流量的可操控性不強(qiáng)，而總體應(yīng)計利潤存在更多“操控”空間。
Jones（1991）以Healy（1985）及DeAngelo（1986）的模型為基礎(chǔ)，將總體應(yīng)計利潤（Total Accruals，TA）按控程度分為操控性應(yīng)計利潤（Discretionary Accruals，DA）和非操作性應(yīng)計利潤（Non-Discretionary Accruals，NDA）兩部分。總體應(yīng)計利潤是會計盈余與經(jīng)營現(xiàn)金流量的差額；操控性應(yīng)計利潤是總體應(yīng)計利潤與非操作性應(yīng)計利潤的差額。
操作性應(yīng)計利潤可代表盈余管理程度，因此，衡量企業(yè)盈余管理程度高低的問題就轉(zhuǎn)化為計量操控性應(yīng)計利潤的大小。Jones（1991）認(rèn)為，營業(yè)收入變動是管理當(dāng)局在進(jìn)行盈余操縱前最能客觀衡量企業(yè)營運(yùn)狀況的指標(biāo)，企業(yè)營業(yè)收入的變動會帶來運(yùn)營資本變動導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)計利潤變動，固定資產(chǎn)會產(chǎn)生折舊從而帶來應(yīng)計利潤的減少，所以應(yīng)計利潤是企業(yè)營業(yè)收入和固定資產(chǎn)規(guī)模的函數(shù)。具體計算方法如下：
3.1 利用最小平方法估計回歸參數(shù)a、b、c。
TAt/At-1=a（1/At-1）+b（ΔREVt/At-1）+c（PPEt/At-1）+εt（1）
其中：A為資產(chǎn)總額；△REV為本年主營業(yè)務(wù)收入與上年主營業(yè)務(wù)收入之差；PPE為固定資產(chǎn)原值；ε為誤差項；t為第t年。
3.2 將a、b、c代入以下方程式，計算第t年企業(yè)的非操縱性應(yīng)計利潤NDA。
NDAt/At-1=a（1/At-1）+b（ΔREVt/At-1）+c（PPEt/At-1）（2）
3.3 估計第t年企業(yè)的操縱性應(yīng)計利潤DA。
DAt/At-1=TAt/At-1-NDAt/At-1（3）
DAt=DAt/At-1×At-1（4）
其中：TAt/At-1是以總資產(chǎn)衡量的第t年操縱性應(yīng)計利潤，其絕對值可表示公司的盈余管理程度。
Jones模型未考慮管理層操縱賒銷以提高銷售收入，因此，Dechow、Sloan和Sweeny（1995）對原估計模型進(jìn)行調(diào)整以消除賒銷對銷售收入的影響。
將公式（1）調(diào)整為
其中：△REC為本年應(yīng)收賬款與應(yīng)收賬款凈額之差。
將公式（2）調(diào)整為
由于盈余管理程度是一個有效的審計質(zhì)量替代指標(biāo)，我們對上市公司按照被出具審計意見是否是無保留意見進(jìn)行分類，分為被出具無保留意見和被出具非無保留意見，計算出兩類上市公司盈余管理程度絕對值的樣本均值和樣本方差。具體步驟是：①選取被出具無保留意見和被出具非無保留意見上市公司的樣本；②收集公司近年的年報，并計算公司盈余管理程度絕對值；③分別計算被出具無保留意見和被出具非無保留意見兩類公司盈余管理程度值大的總體均值和總體方差；④分析結(jié)論。按照盈余管理程度絕對值區(qū)間由低到高的三個等級，將財務(wù)報告審計質(zhì)量分為三個等級：在無保留審計意見中，若上市公司的盈余管理程度絕對值在最低一個區(qū)間內(nèi)，則我們認(rèn)為審計質(zhì)量是有保證的；若上市公司的盈余管理程度絕對值在中間一個區(qū)間內(nèi)，則我們認(rèn)為審計質(zhì)量不太可靠；若上市公司的盈余管理程度絕對值在最高一個區(qū)間內(nèi)，則我們認(rèn)為審計質(zhì)量較差，信息使用者應(yīng)謹(jǐn)慎使用審計報告和財務(wù)報告中的信息。
以上本文分析了盈余管理程度作為上市公司審計質(zhì)量評價指標(biāo)的可行性和指標(biāo)的計算與分析，但是該方法仍然存在值得改進(jìn)的地方，在計算盈余管理程度時，未考慮折舊、攤銷、減值準(zhǔn)備以及線下交易等因素的影響，而且不同行業(yè)、不同組織形式的企業(yè)之間可能存在差別，該指標(biāo)有待計算出更明細(xì)的經(jīng)驗標(biāo)準(zhǔn)。
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作者：王茜
