【摘要】我國政府對非常規(guī)油氣資源開發(fā)非常重視，出臺了一系列稅收優(yōu)惠政策支持非常規(guī)油氣資源開發(fā)。本文分析了我國非常規(guī)油氣資源稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)狀及存在的問題，提出了完善我國非常規(guī)油氣資源開發(fā)稅收優(yōu)惠政策的細(xì)化建議。
【關(guān)鍵詞】非常規(guī)油氣資源 稅收優(yōu)惠 所得稅 流轉(zhuǎn)稅 資源稅
非常規(guī)油氣在世界油氣新增儲量和產(chǎn)量中所占的比例越來越大，已成為世界油氣工業(yè)發(fā)展的必然趨勢。我國非常規(guī)油氣藏分布十分廣泛，資源潛力巨大，是我國未來重要的接替能源?！笆濉币?guī)劃明確指出，要推進(jìn)煤層氣、頁巖氣等非常規(guī)油氣資源的開發(fā)利用。但目前我國只對煤層氣的開發(fā)制定了部分稅收優(yōu)惠政策，對其他非常規(guī)油氣資源開發(fā)尚未制定專門的稅收優(yōu)惠政策。我國非常規(guī)油氣資源品質(zhì)不高、開采難度大，其開發(fā)需要國家稅收優(yōu)惠政策的大力扶持。有鑒于此，本文分析了我國非常規(guī)油氣資源稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)狀及問題，并提出針對性的政策建議。
一、現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策在促進(jìn)非常規(guī)油氣資源開發(fā)方面存在的不足
1. 企業(yè)所得稅的主體地位體現(xiàn)不足。2007年，財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于加快煤層氣抽采有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅［2007］16號）規(guī)定了煤層氣開采企業(yè)可以享受加速折舊、投資抵免和研發(fā)費(fèi)用加計扣除等所得稅優(yōu)惠政策，但是對其他非常規(guī)油氣卻沒有類似的規(guī)定。
我國對非常規(guī)油氣的所得稅優(yōu)惠政策不僅適用范圍窄，在優(yōu)惠力度方面也無法與國外其他國家相比。例如，美國政府對油氣資源開發(fā)規(guī)定了多種收優(yōu)惠政策，其中涉及無形和有形鉆探費(fèi)用、租賃費(fèi)用的扣除、小生產(chǎn)商的耗竭補(bǔ)貼等。美國油氣企業(yè)未彌補(bǔ)虧損可以向后結(jié)轉(zhuǎn)20年，賦稅損失可以向前結(jié)轉(zhuǎn)兩年。俄羅斯對油氣資產(chǎn)進(jìn)行了詳細(xì)分類，對每類固定資產(chǎn)的折舊年限和折舊方法做了非常詳細(xì)的規(guī)定。為了激勵油氣資產(chǎn)投資，還規(guī)定新購置固定資產(chǎn)價值的10%和更新改造固定資產(chǎn)所發(fā)生的費(fèi)用可以計入當(dāng)期損益，在惡劣環(huán)境（比如北極圈附近）下的固定資產(chǎn)可以采用加速折舊法（兩倍或三倍）。澳大利亞對于油氣資產(chǎn)也有加速折舊和投資抵免的專門規(guī)定。
在我國簡化間接稅優(yōu)惠，提高直接稅優(yōu)惠的背景下，我國應(yīng)該加大對非常規(guī)油氣資源開發(fā)的所得稅優(yōu)惠政策設(shè)計，促進(jìn)非常規(guī)油氣資源開發(fā)。
2. 流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠政策缺乏系統(tǒng)性。2007年2月7日，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于加快煤層氣抽采有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅［2007］16號）規(guī)定，對煤層氣抽采企業(yè)的增值稅一般納稅人抽采銷售煤層氣實(shí)行增值稅先征后退政策。但是，我國對致密油氣、頁巖油氣等非常規(guī)油氣資源的開發(fā)，還未出臺相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。我國非常規(guī)油氣資源流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠政策的設(shè)計不僅未能覆蓋至所有非常規(guī)油氣資源，還未完全考慮到流轉(zhuǎn)稅體系中各個稅種在非常規(guī)油氣資源開發(fā)中的作用，缺乏營業(yè)稅、消費(fèi)稅等稅種對非常規(guī)油氣資源開發(fā)的扶持。我國非常規(guī)油氣資源開發(fā)流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠政策的設(shè)計覆蓋面窄，缺乏系統(tǒng)性，制約了流轉(zhuǎn)優(yōu)惠政策積極作用的全面發(fā)揮。
3. 資源稅優(yōu)惠力度有待提高。我國稅法對地面抽采煤層氣規(guī)定了暫不征收資源稅的優(yōu)惠政策，但是對三次采油、低豐度油氣田、深水油氣田只規(guī)定了資源稅減征的優(yōu)惠政策，減征幅度最高是30%，還規(guī)定了較多限制條件。
我國稅法對非常規(guī)油氣開發(fā)的資源稅優(yōu)惠力度與國外相比還有很大差距。例如，俄羅斯稅法規(guī)定從規(guī)定地區(qū)開采的石油不需要繳納采礦稅，超級粘性油不征采礦稅，計算所得稅時，損失可以結(jié)轉(zhuǎn)時間為10年。澳大利亞稅法規(guī)定，發(fā)生在由澳大利亞政府指定海上邊境區(qū)域的油氣勘探，該區(qū)域的勘探支出，能立即得到上升到150%的資源稅扣除。我國非常規(guī)油氣資源品質(zhì)比國外非常規(guī)油氣資源品質(zhì)差，開采難度高，加上我國非常規(guī)油氣開采核心技術(shù)尚未形成，因此需加大對非常規(guī)油氣開發(fā)的資源稅優(yōu)惠力度。
4. 進(jìn)口物資免稅政策覆蓋面窄。我國對非常規(guī)油氣資源的稅收優(yōu)惠政策，始于對煤層氣勘探開發(fā)作業(yè)項(xiàng)目進(jìn)口物資免征進(jìn)口稅收的暫行規(guī)定。2002年6月5日，財政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署下發(fā)《關(guān)于煤層氣勘探開發(fā)作業(yè)項(xiàng)目進(jìn)口物資免征進(jìn)口稅收的暫行規(guī)定》，該文件對可以享受免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅的單位限定為中聯(lián)煤層氣有限責(zé)任公司及其合作者，并且對可以享受稅收減免的項(xiàng)目和進(jìn)口物資做了限定。
2006年和2011年，財政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局下發(fā)《關(guān)于煤層氣勘探開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)口物資免征進(jìn)口稅收的規(guī)定》和《關(guān)于“十二五”期間煤層氣勘探開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)口物資免征進(jìn)口稅收的通知》延續(xù)了這一政策，同時將可以享受免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅的單位擴(kuò)大至中聯(lián)煤層氣公司和國內(nèi)其他從事煤層氣勘探開發(fā)的單位。
稅收優(yōu)惠政策受益部門的擴(kuò)大可以鼓勵中小企業(yè)參與煤層氣的開發(fā)，對我國煤層氣的利用和開發(fā)有積極的促進(jìn)作用。但是，我國對頁巖氣、超低滲透致密砂巖氣、油砂等非常規(guī)油氣資源的開發(fā)，還未制定針對性的進(jìn)口物資免稅政策。進(jìn)口物資免稅政策覆蓋面窄，不利于我國油氣企業(yè)引進(jìn)新技術(shù)和先進(jìn)設(shè)備，影響了我國非常規(guī)油氣資源的開發(fā)速度。
5. 個人所得稅優(yōu)惠政策缺乏。發(fā)展非常規(guī)油氣資源的關(guān)鍵在于非常規(guī)油氣資源開采核心技術(shù)的研發(fā)，我國只掌握了小部分非常規(guī)油氣資源開采技術(shù)，大部分非常規(guī)油氣資源開采技術(shù)并不成熟。要形成非常規(guī)油氣資源開采核心技術(shù)，必須加強(qiáng)非常規(guī)油氣資源人才隊伍建設(shè)。《國家能源科技十二五規(guī)劃》提出，重點(diǎn)抓好高層次骨干人才的培養(yǎng)，通過人才引進(jìn)和加大對優(yōu)秀青年人才的培養(yǎng)力度，建設(shè)專業(yè)技術(shù)人才梯隊。引進(jìn)和留住高層次非常規(guī)油氣專業(yè)技術(shù)人才的關(guān)鍵是提高人才的待遇，降低非常規(guī)油氣專業(yè)技術(shù)人員的個人所得稅稅負(fù)，對非常規(guī)油氣專業(yè)技術(shù)人員實(shí)際收入的提高起著重要的作用。
個人所得稅優(yōu)惠政策缺乏，制約了非常規(guī)油氣專業(yè)技術(shù)人才隊伍建設(shè)，進(jìn)一步制約了非常規(guī)油氣資源開采核心技術(shù)的研發(fā)和儲備。
二、完善我國非常規(guī)油氣資源開發(fā)稅收優(yōu)惠政策的建議
1. 構(gòu)建所得稅為主體的非常規(guī)油氣資源開發(fā)稅收優(yōu)惠政策體系。所得稅由于對收益水平直接產(chǎn)生影響，調(diào)節(jié)方式、調(diào)節(jié)效果更為顯著，在石油稅收體系中應(yīng)發(fā)揮主體作用。在我國簡化間接稅優(yōu)惠，提高直接稅優(yōu)惠的稅制改革背景下，我國應(yīng)構(gòu)建所得稅為主體的非常規(guī)油氣資源開發(fā)稅收優(yōu)惠政策體系。
一是延長非常規(guī)油氣開采虧損彌補(bǔ)年限?！镀髽I(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。非常規(guī)油氣資源開發(fā)，技術(shù)攻關(guān)難度大，從研發(fā)階段到大規(guī)模生產(chǎn)和獲利需要十幾年甚至更長的時間，為了支持非常規(guī)油氣資源開發(fā)，可參照美國的做法，延長非常規(guī)油氣資源開采虧損彌補(bǔ)年限，將虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限延遲至20年。
二是加大對非常規(guī)油氣資源開采固定資產(chǎn)折舊的優(yōu)惠力度?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)和常年處于強(qiáng)震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。我國所得稅對固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限做了限定，采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于稅法規(guī)定折舊年限的60%。為了支持非常規(guī)油氣資源開發(fā)的固定資產(chǎn)更新，可以放寬對折舊年限的限制，對非常規(guī)油氣資產(chǎn)做詳細(xì)的分類，并且規(guī)定非常規(guī)油氣固定資產(chǎn)可以采用三倍或者更高的折舊方法。
三是擴(kuò)大非常規(guī)油氣投資抵免范圍。我國對煤層氣設(shè)備投資抵免做了規(guī)定，但是對其他非常規(guī)油氣還沒有類似的規(guī)定。英國、美國、澳大利亞、加拿大等國家為了支持油氣產(chǎn)業(yè)發(fā)展，都有油氣投資抵免的規(guī)定，我國應(yīng)借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，完善對非常規(guī)油氣投資抵免的規(guī)定。我國應(yīng)將煤層氣的投資抵免政策擴(kuò)展至整個非常規(guī)油氣產(chǎn)業(yè)，可根據(jù)非常規(guī)油氣資源的類型和開采難易程度，規(guī)定非常規(guī)油氣資產(chǎn)投資的20% ~ 100%可以獲得所得稅上的減免。
四是提升關(guān)鍵技術(shù)創(chuàng)新的所得稅激勵。技術(shù)創(chuàng)新是產(chǎn)業(yè)發(fā)展的重要前提，對處于產(chǎn)業(yè)發(fā)展初期的產(chǎn)業(yè)來說更是如此。從美國經(jīng)驗(yàn)看，持續(xù)的技術(shù)進(jìn)步最終實(shí)現(xiàn)了大規(guī)模低成本的頁巖氣供應(yīng)，并改變了全美乃至全球的天然氣供應(yīng)格局。非常規(guī)油氣資源開發(fā)的關(guān)鍵，在于非常規(guī)開采核心技術(shù)的開發(fā)與儲備，技術(shù)創(chuàng)新是降低非常規(guī)油氣開采成本的重要驅(qū)動力?！段覈鴩窠?jīng)濟(jì)和社會發(fā)展十二五規(guī)劃綱要》明確提出，堅持把科技進(jìn)步和創(chuàng)新作為加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的重要支撐。《國家能源科技十二五規(guī)劃》提出，要形成“四位一體”的國家能源科技創(chuàng)新體系。企業(yè)所得稅法對企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新研發(fā)費(fèi)用加計扣除已有明確規(guī)定，由于我國非常規(guī)油氣資源品質(zhì)差，開采難度大，關(guān)鍵核心技術(shù)缺乏，我國需要給予非常規(guī)油氣研發(fā)更優(yōu)惠的政策，并且要進(jìn)一步完善非常研發(fā)油氣研發(fā)加計扣除范圍和程序。
2. 系統(tǒng)設(shè)計非常規(guī)油氣資源開發(fā)流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠政策。非常規(guī)油氣資源開發(fā)流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠政策的設(shè)計，需要根據(jù)我國稅制特點(diǎn)和不同非常油氣資源的特點(diǎn)系統(tǒng)設(shè)計。具體而言，可從以下三個方面著手：一是增值稅優(yōu)惠政策：我國對煤層氣抽采企業(yè)的增值稅一般納稅人抽采銷售煤層氣實(shí)行增值稅先征后退政策，但是對其他非常規(guī)油氣資源的開發(fā)利用還沒有制定相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策。因此，國家要組織相關(guān)部門測算各種非常規(guī)油氣資源的稅負(fù)承擔(dān)能力，給予不同非常規(guī)油氣資源免征增值稅、降低增值稅稅率、即征即退、先征后退等優(yōu)惠政策。由于目前存在增值稅“先征后返”政策執(zhí)行中資金返回的時間差較長，以及地稅部分返還不到位等問題，建議調(diào)整增值稅“先征后返”政策，改為“即征即返”或“免征增值稅”，增強(qiáng)這一政策支持作用的時效性。
二是營業(yè)稅優(yōu)惠政策：2012年1月1日開始的營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，規(guī)定管道運(yùn)輸業(yè)適用11%稅率，管道運(yùn)輸業(yè)原先適用3%稅率，“營改增”造成管道運(yùn)輸業(yè)名義稅率顯著提高。管道運(yùn)輸業(yè)的特點(diǎn)決定了在管道運(yùn)營過程中，外購材料和其他費(fèi)用可計算抵扣增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額占總成本的比例很低，加之管道運(yùn)輸初期投入大、收益時間長、不動產(chǎn)構(gòu)成中可抵扣成本有限，造成了管道運(yùn)輸業(yè)實(shí)際稅負(fù)增加。為了降低增值稅擴(kuò)圍對非常規(guī)油氣資源開發(fā)的不利影響，需要針對非常規(guī)油氣資源運(yùn)輸制定針對性的優(yōu)惠政策，如規(guī)定非常規(guī)油氣運(yùn)輸增值稅適用6%的低稅率，并且擴(kuò)大可抵扣范圍。
三是消費(fèi)稅優(yōu)惠政策：與非常規(guī)油氣資源開發(fā)相關(guān)的消費(fèi)稅政策主要是成品油消費(fèi)稅政策，我國有對自用自產(chǎn)成品油免征消費(fèi)稅的消費(fèi)稅優(yōu)惠政策，但是沒有針對非常規(guī)油氣的消費(fèi)稅優(yōu)惠政策，為了支持非常規(guī)油氣開采，有必要根據(jù)非常規(guī)油氣的實(shí)際情況制定相關(guān)消費(fèi)稅優(yōu)惠政策。
3. 細(xì)化非常規(guī)油氣資源開發(fā)的資源稅優(yōu)惠政策。2011年財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)的《關(guān)于原油天然氣資源稅改革有關(guān)問題的通知》（財稅［2011］114號）規(guī)定：對非常過油氣資源稅減征做了規(guī)定，在實(shí)際執(zhí)行中以油田為單位確定資源稅綜合減征率和實(shí)際征收率，計算資源稅應(yīng)納稅額。這些規(guī)定對非常規(guī)油氣開發(fā)起著積極的作用，但是我國對非常規(guī)油氣資源資源稅優(yōu)惠政策存在優(yōu)惠力度小、操作性不強(qiáng)等問題。國家財稅部門需要協(xié)同各大油氣開發(fā)公司制定相對詳細(xì)和操作性強(qiáng)的非常規(guī)油氣開采資源稅優(yōu)惠政策，加大非常規(guī)油氣開發(fā)的資源稅優(yōu)惠力度，可對頁巖氣、致密氣、致密油油砂規(guī)定免征資源稅的政策。
4. 擴(kuò)大進(jìn)口環(huán)節(jié)免稅政策的覆蓋面。我國非常規(guī)油氣資源量非常豐富，煤層氣資源量居世界第三位，油頁巖資源量居世界第四位，我國頁巖氣資源也十分豐富，地質(zhì)資源量達(dá)到100萬億立方米，約為常規(guī)天然氣量的2倍。從2002年起我國以通知的形式，規(guī)定煤層氣進(jìn)口國外設(shè)備免征進(jìn)口關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅的政策，但是對其他非常規(guī)油氣開發(fā)還沒有類似政策出臺。我國需要結(jié)合非常規(guī)油氣資源開發(fā)的需要，進(jìn)一步擴(kuò)大非常規(guī)油氣資源開發(fā)進(jìn)口環(huán)節(jié)免稅政策的覆蓋面，將非常規(guī)油氣資源開發(fā)進(jìn)口環(huán)節(jié)免稅政策逐步擴(kuò)大到包括油頁巖、頁巖氣、致密砂巖氣等非常規(guī)油氣資源。
5. 發(fā)揮個人所得稅優(yōu)惠在非常規(guī)油氣專業(yè)技術(shù)人才隊伍建設(shè)中的作用。具體可從以下方面入手：①提高非常規(guī)油氣開發(fā)專業(yè)技術(shù)人員的工資薪金費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)。②油氣生產(chǎn)企業(yè)為非常規(guī)油氣資源開發(fā)技術(shù)人員購買的具有福利性質(zhì)的補(bǔ)充商業(yè)保險等所得形式，在合理范圍內(nèi)可按照一定標(biāo)準(zhǔn)減免個人所得稅。③非常規(guī)油氣資源開發(fā)技術(shù)人員以非現(xiàn)金形式或?qū)崍髮?shí)銷形式取得的住房補(bǔ)貼、伙食補(bǔ)貼、拆遷費(fèi)、洗衣費(fèi)、探親費(fèi)、合理的子女教育費(fèi)以及差旅費(fèi)津貼（住房費(fèi)、交通費(fèi)、郵電通訊費(fèi)）等，可規(guī)定免征個人所得稅。④實(shí)施股權(quán)激勵方案的非常規(guī)油氣開發(fā)企業(yè)，以股份形式給予本企業(yè)相關(guān)技術(shù)人員的獎勵，可允許在5年內(nèi)分期繳納個人所得稅。⑤非常規(guī)油氣企業(yè)技術(shù)人員從企業(yè)獲得的股息、紅利所得，免征個人所得稅的辦法。⑥對技術(shù)人員的勞務(wù)報酬所得稅，給予一定比例的減征；對于技術(shù)人員的勞務(wù)報酬所得稅，給予免于加成征收的優(yōu)惠政策。⑦對于開發(fā)具有自主知識產(chǎn)權(quán)產(chǎn)品的技術(shù)人員獎勵收入，免征個人所得稅。當(dāng)然，此類優(yōu)惠政策應(yīng)與技術(shù)人員在非常規(guī)油氣資源開發(fā)企業(yè)中完成必要的服務(wù)期或研發(fā)項(xiàng)目及主要貢獻(xiàn)等指標(biāo)規(guī)定相聯(lián)系，以切實(shí)起到激勵作用并避免出現(xiàn)偷稅漏洞。
【注】本文系以下基金項(xiàng)目的研究成果：教育部人文社科基金“石化行業(yè)溫室氣體排放變動分析及減排策略研究”（編號：11YJCZH108）、山東省自然科學(xué)基金項(xiàng)目“不同油價的石油產(chǎn)量、資源稅費(fèi)、環(huán)境成本聯(lián)動機(jī)制研究——以山東省為例”（編號：ZR2012GM011）、山東省教育廳人文社會科學(xué)研究計劃項(xiàng)目“石油資源型城市綠色物流發(fā)展模式與對策研究——以東營市為例”（編號：J13WG94）、山東省信息化戰(zhàn)略專項(xiàng)研究課題“提高我省信息技術(shù)產(chǎn)品自主創(chuàng)新能力的措施研究”（編號：2013EI149）、東營市2013年社科研究資金自籌課題“東營市現(xiàn)代物流發(fā)展模式與對策研究”（編號：DYSK〈2013〉第16號）。
主要參考文獻(xiàn)
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【作 者】
王美田（博士）
【作者單位】
（東營職業(yè)學(xué)院會計學(xué)院 山東東營 257091）
