【摘要】綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法是成本會(huì)計(jì)教學(xué)中的重點(diǎn)及難點(diǎn)，特別是在生產(chǎn)步驟較多的情況下，需要進(jìn)行成本還原的次數(shù)也相應(yīng)增加，現(xiàn)行成本還原教學(xué)方法容易使學(xué)生在計(jì)算中找不到對(duì)應(yīng)資料，從而最終出現(xiàn)計(jì)算錯(cuò)誤。本文根據(jù)課堂實(shí)踐，提出了先采用順序還原法、然后再進(jìn)行倒序還原的新方法，以期提高這一部分內(nèi)容的教學(xué)質(zhì)量。
【關(guān)鍵詞】綜合結(jié)轉(zhuǎn) 成本還原 順序還原 成本會(huì)計(jì)教學(xué)
一、綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法及其成本還原
企業(yè)產(chǎn)品成本計(jì)算中，在采用綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，將各生產(chǎn)步驟耗用上一步驟的半成品成本，以一個(gè)合計(jì)的金額綜合記入各該步驟產(chǎn)品成本明細(xì)賬中的直接材料或?qū)ＴO(shè)的半成品項(xiàng)目。由于各步驟所耗上一步驟成本是以直接材料或半成品項(xiàng)目綜合反映的，因而最后一個(gè)步驟產(chǎn)成品的成本不能反映原始的成本項(xiàng)目構(gòu)成數(shù)額。即在產(chǎn)成品成本中，所耗費(fèi)的前一步驟半成品成本包括所耗半成品經(jīng)過(guò)前面步驟加工所發(fā)生的其他費(fèi)用，這顯然是不符合產(chǎn)成品成本項(xiàng)目實(shí)際的，因而不能據(jù)以從整個(gè)企業(yè)的角度來(lái)分析產(chǎn)品成本的構(gòu)成和水平。
因此，從整個(gè)企業(yè)角度考核和分析產(chǎn)品成本的構(gòu)成和水平時(shí)，還應(yīng)將綜合結(jié)轉(zhuǎn)算出的產(chǎn)成品成本進(jìn)行成本還原。成本還原是指在綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法下，將最后一個(gè)步驟計(jì)算出的產(chǎn)成品成本中耗用前步驟自制半成品的綜合成本，逐步分解還原為原始的真實(shí)成本項(xiàng)目構(gòu)成。
二、現(xiàn)行綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法下成本還原方法的介紹
假設(shè)各步驟所耗的半成品成本恰好是上步驟完工的半成品成本，那么成本還原的方法很簡(jiǎn)單：即將各步驟半成品成本忽略不計(jì)，其余項(xiàng)目分別匯總即可。但在實(shí)際工作中，下步驟半成品成本與上步驟半成品成本正好相等的情況很少出現(xiàn)，因而不能用上列簡(jiǎn)單方法進(jìn)行成本還原。通常采用的成本還原方法是：從最后一個(gè)步驟起，把各步驟所耗上一步驟半成品的綜合成本，按照上一步驟所產(chǎn)半成品成本的結(jié)構(gòu)，逐步分解還原，從而求出按原始成本項(xiàng)目反映的產(chǎn)成品成本資料。計(jì)算公式如下：
成本還原率=本月產(chǎn)成品所耗上一步驟半成品成本合計(jì)÷本月上一步驟所產(chǎn)的半成品成本合計(jì)×100%
應(yīng)還原為上一步驟某項(xiàng)成本項(xiàng)目金額=上一步驟所產(chǎn)的半成品某個(gè)成本項(xiàng)目的成本×成本還原率
例：某企業(yè)產(chǎn)品需要經(jīng)過(guò)三個(gè)生產(chǎn)步驟，原材料在第一步驟投入，月末280件完工半成品繼續(xù)轉(zhuǎn)入第二步驟進(jìn)行加工，且全部轉(zhuǎn)入第二步驟的直接材料，第二步驟月末完工250件半成品全部轉(zhuǎn)入第三步驟的直接材料。為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，月末出現(xiàn)在產(chǎn)品的加工程度一律按50%計(jì)算。
在綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法下，三個(gè)步驟的成本計(jì)算詳見(jiàn)表1 ~ 表3。
由于每一步驟結(jié)轉(zhuǎn)過(guò)程中上一步驟成本都要綜合轉(zhuǎn)入下一步驟的直接材料，因此最終產(chǎn)品成本構(gòu)成中材料比重偏大，直接人工、制造費(fèi)用比重偏小，無(wú)法反映產(chǎn)品成本的真實(shí)構(gòu)成，所以必須進(jìn)行成本還原。成本還原方法采用從最后一個(gè)步驟起逐級(jí)還原，即采取倒序還原，計(jì)算過(guò)程見(jiàn)表4：
這樣，對(duì)產(chǎn)成品所耗42 000元第二步驟半成品成本的還原工作經(jīng)過(guò)第一次還原結(jié)果為：27 999元的直接材料；4 667元的直接人工；9 334元的制造費(fèi)用。以上數(shù)據(jù)為第二步驟轉(zhuǎn)入的真實(shí)成本構(gòu)成，其中27 999元的直接材料由第一步驟直接材料、直接人工、制造費(fèi)用綜合轉(zhuǎn)入，因此第二次還原對(duì)象為27 999元的直接材料，按照第一步驟所產(chǎn)半成品的成本構(gòu)成進(jìn)行第二次還原，兩次還原后最終產(chǎn)品成本還原了真實(shí)的成本項(xiàng)目構(gòu)成。
三、現(xiàn)行成本還原方法在教學(xué)中出現(xiàn)的問(wèn)題
1. 計(jì)算公式較復(fù)雜。需要先求出成本還原率，再逐一求出各成本項(xiàng)目金額，將相同的成本項(xiàng)目進(jìn)行匯總，得出各原始成本項(xiàng)目的金額。 可見(jiàn)，一旦成本還原率計(jì)算錯(cuò)誤，以此為依據(jù)求得的所有數(shù)據(jù)都將是錯(cuò)的，尤其是學(xué)生面對(duì)需要進(jìn)行多次還原時(shí)，往往不能確定下一步驟的還原對(duì)象和還原標(biāo)準(zhǔn)，這些錯(cuò)誤的出現(xiàn)與公式難以理解有密切的關(guān)聯(lián)。
2. 計(jì)算過(guò)程不易理解。從還原順序看，目前常用的還原方法與生產(chǎn)步驟順序相反，即為倒序還原，這種方法特別是對(duì)于初學(xué)者來(lái)說(shuō)，在計(jì)算上不易找到和運(yùn)用資料，特別是出現(xiàn)較多步驟的產(chǎn)品成本加工過(guò)程，需要進(jìn)行多次成本還原時(shí)，無(wú)法確定下一步的還原對(duì)象，容易出錯(cuò)。
四、運(yùn)用順序還原法解決教學(xué)中的問(wèn)題
基于以上分析，筆者建議根據(jù)以上成本還原出現(xiàn)的問(wèn)題，結(jié)合課堂實(shí)際情況，教師在講授成本還原時(shí)，不要先提出公式，采取沿著生產(chǎn)步驟的順序逐級(jí)拆分各成本項(xiàng)目，即采用順序還原法。順序還原法是根據(jù)各步驟產(chǎn)品計(jì)算單所提供的資料，運(yùn)用同樣的還原公式，但不是從最后一步開(kāi)始逐步向前還原，而是從第二步驟開(kāi)始，按照生產(chǎn)步驟的順序從前到后，依次將各步驟完工半成品、產(chǎn)成品的成本項(xiàng)目還原成原始的成本項(xiàng)目（詳見(jiàn)表5）。
五、順序還原法的優(yōu)點(diǎn)
1. 計(jì)算過(guò)程容易理解?，F(xiàn)行倒序還原法由于還原步驟與生產(chǎn)步驟相反，容易使初學(xué)者無(wú)法確定下一步驟的還原對(duì)象，導(dǎo)致最終還原結(jié)果錯(cuò)誤。而順序還原法與生產(chǎn)步驟相一致，逐步從前往后進(jìn)行還原，因此較容易掌握。使用此方法進(jìn)行計(jì)算時(shí)，不需要死記公式，而且計(jì)算結(jié)果幾乎是一步到位，可以減小計(jì)算誤差。
2. 計(jì)算結(jié)果準(zhǔn)確且更加細(xì)致。通過(guò)表6對(duì)比發(fā)現(xiàn)兩種成本還原方法最終得出的產(chǎn)品成本相差無(wú)幾，但是在還原過(guò)程中，倒序還原對(duì)中間各步驟雖然也進(jìn)行了還原，但只是還原了完工產(chǎn)品中所耗用的那一部分，而不是該步驟完工半成品的原始成本項(xiàng)目，沒(méi)有考核價(jià)值。例如表4中的第一次還原，只是將產(chǎn)成品中所耗的第二步驟的半成品還原，而不是第二步驟的半成品成本還原。
主要參考文獻(xiàn)
1. 彭廣林.產(chǎn)品成本還原方法探究.財(cái)會(huì)月刊（會(huì)計(jì)），2008；11
2. 湛忠燦. 成本還原計(jì)算存在的問(wèn)題及公式修正.財(cái)會(huì)月刊，2011；9
【作 者】
雒 艷
【作者單位】
（北京經(jīng)濟(jì)管理職業(yè)學(xué)院財(cái)會(huì)系 北京 100102）
