【摘要】2013年8月，財政部印發(fā)了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》，本文將“核算制度”與“核算辦法”、“征求意見稿”進行了對比分析，提出了對“核算制度” 的改進建議，意在更好地理解和執(zhí)行“核算制度”。
【關(guān)鍵詞】產(chǎn)品成本 核算辦法 核算制度 對比分析
為了加強工業(yè)企業(yè)的成本核算工作，財政部于1986年12月23日頒布了《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》（以下簡稱“核算辦法”）。為了進一步提高產(chǎn)品成本信息質(zhì)量，2012年2月9日，財政部會計司發(fā)出了關(guān)于征求《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（征求意見稿）》（以下簡稱“征求意見稿”）意見的函，并附發(fā)了征求意見稿全文。該稿發(fā)出后，經(jīng)過一年半左右的反復修改、醞釀，財政部于2013年8月16日印發(fā)了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》，該制度自2014年1月1日起在除金融保險業(yè)以外的大中型企業(yè)范圍內(nèi)施行，小企業(yè)參照執(zhí)行。
“核算制度”共包含五章53條約7 400字，與“征求意見稿”比較減少了一章15條約470字，與“核算辦法”比較減少了一章增加了20條約500字。
“核算制度”繼承和發(fā)展了現(xiàn)行成本核算辦法，實現(xiàn)了與企業(yè)會計準則有關(guān)規(guī)定的有機協(xié)調(diào)，體現(xiàn)了成本管理科學化、精細化的發(fā)展趨勢，融合了成本管理會計的做法和經(jīng)驗。該制度的發(fā)布實施，必將對企業(yè)加強內(nèi)部管理、實施“走出去”戰(zhàn)略、進一步推動成本管理會計發(fā)展產(chǎn)生積極而深遠的影響。
一、“核算制度”的主要內(nèi)容變化
1. 《第一章 總則》。
一是制定依據(jù)變化?！昂怂戕k法”的制定依據(jù)為《會計法》和《國營企業(yè)成本管理條例》的有關(guān)規(guī)定；“核算制度”和“征求意見稿”的制定依據(jù)均為《會計法》和企業(yè)會計準則等國家有關(guān)規(guī)定。“核算制度”將“核算辦法”中與企業(yè)會計準則不一致的地方按企業(yè)會計準則的有關(guān)規(guī)定進行了調(diào)整。
二是適用范圍拓展?！昂怂戕k法”適用于國營工業(yè)企業(yè)；“征求意見稿”和“核算制度”適用于除金融企業(yè)外的所有企業(yè)。筆者認為“核算制度”的語言更加精煉，適用范圍更加廣泛。
三是產(chǎn)品概念明確?！昂怂戕k法”中沒有對產(chǎn)品包括的內(nèi)容進行明確界定，一般認為產(chǎn)品是指產(chǎn)成品、商品等，這也是企業(yè)會計準則中的規(guī)定；“征求意見稿”將產(chǎn)品定義為產(chǎn)成品、商品或勞務(wù)，增加了勞務(wù)；“核算制度”將產(chǎn)品定義為產(chǎn)成品、商品、勞務(wù)或服務(wù)，將產(chǎn)品內(nèi)涵不斷擴大，又外延到“服務(wù)”。
四是信息技術(shù)應(yīng)用?！昂怂戕k法”沒有提及信息技術(shù)在成本核算中的應(yīng)用；“征求意見稿”要求企業(yè)充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)加強產(chǎn)品成本核算；“核算制度”不僅要求企業(yè)充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)加強產(chǎn)品成本核算，還要求企業(yè)能充分利用現(xiàn)代信息技術(shù)進行成本預算、成本分析、成本考核，加強對產(chǎn)品生產(chǎn)事前、事中、事后的全過程的成本管理。
2. 《第二章 產(chǎn)品成本核算對象》?！昂怂戕k法”沒有進一步細分國營工業(yè)企業(yè)分行業(yè)的成本核算對象；“征求意見稿”則按工業(yè)、農(nóng)業(yè)、商業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、交通運輸、通信、軟件、餐飲旅游業(yè)、其他行業(yè)等十類企業(yè)詳細介紹了各類企業(yè)的成本核算對象?！昂怂阒贫取痹凇罢髑笠庖姼濉钡幕A(chǔ)上將十類企業(yè)調(diào)整為十一類?！昂怂阒贫取泵鞔_提出了企業(yè)可以按照現(xiàn)代企業(yè)多維度、多層次的管理需要，確定多元化的產(chǎn)品成本核算對象。這是本次產(chǎn)品成本核算制度制定的一大亮點，為企業(yè)利用信息技術(shù)手段進行成本核算與管理提供了保障。
3. 《第三章 產(chǎn)品成本核算項目和范圍》?！昂怂戕k法”對于產(chǎn)品成本核算項目采用的是完全成本法，1992年“兩則、兩制”發(fā)布后，制造成本法取代了完全成本法，“征求意見稿”和“核算制度”依然采用了制造成本法來規(guī)范產(chǎn)品成本的核算項目，并明確企業(yè)應(yīng)當按照成本的經(jīng)濟用途和生產(chǎn)要素內(nèi)容相結(jié)合的原則或者成本性態(tài)等設(shè)置成本項目。按照成本性態(tài)設(shè)置成本項目，這是個新提法，意味著企業(yè)可以將成本按其與產(chǎn)量之間的依存關(guān)系，劃分為固定成本、變動成本和半變動（混合）成本，并以此來設(shè)置成本項目。
“征求意見稿”將產(chǎn)品成本核算項目和產(chǎn)品成本構(gòu)成范圍各單獨做為一章，并分十類企業(yè)詳細介紹了產(chǎn)品成本核算項目和產(chǎn)品成本核算范圍；“核算制度” 將產(chǎn)品成本核算項目和范圍合并為一章，并按調(diào)整后的十一類企業(yè)逐一清晰、準確地介紹了對應(yīng)的產(chǎn)品成本核算項目和具體的核算范圍。
4. 《第四章 產(chǎn)品成本歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)》。對于產(chǎn)品成本的歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)，總體來說“征求意見稿”和“核算制度”沒有太多新的規(guī)定，基本沿用了“核算辦法”中的規(guī)定，還是以制造企業(yè)為藍本，結(jié)合其他行業(yè)的一些特點來制定的，其最大亮點是適度引入作業(yè)成本法。隨著我國企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)制造環(huán)境的變化，直接生產(chǎn)成本比重有所下降，制造費用劇增并呈現(xiàn)多樣化。適時引入作業(yè)成本法，有助于引導企業(yè)將產(chǎn)品成本核算與產(chǎn)品成本信息分析和應(yīng)用結(jié)合起來，提高產(chǎn)品成本會計信息質(zhì)量，促進企業(yè)降本增效。但并非所有的企業(yè)都適用作業(yè)成本法，“征求意見稿”起草說明中指出，對于規(guī)模小、產(chǎn)品范圍窄、間接費用低的企業(yè)在采用作業(yè)成本法會存在一定的問題。
“核算制度”要求制造企業(yè)、信息傳輸、軟件及信息技術(shù)服務(wù)等企業(yè)先行采用作業(yè)成本法。由此可見，目前僅僅是適度引入了作業(yè)成本法，這與作業(yè)成本法一直沒有大規(guī)模應(yīng)用的現(xiàn)實是一致的。隨著《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》的施行，可以預見，越來越多的企業(yè)將會采用作業(yè)成本法，作業(yè)成本法在我國的應(yīng)用前景廣闊。
5. 《第五章 附則》。附則明確了《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》自2014年1月1日起施行，執(zhí)行本制度的企業(yè)不再執(zhí)行《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》，小企業(yè)可以參照執(zhí)行本制度。這就意味著除金融保險業(yè)以外的所有的企業(yè)都可以執(zhí)行該制度，從而可以減少企業(yè)成本核算的隨意性。
二、對“核算制度”的改進建議
1. “核算制度”第二十條、第三十三條、第五十條均提到“企業(yè)內(nèi)部管理有相關(guān)要求的，可以按照現(xiàn)代企業(yè)多維度、多層次的成本管理要求，利用現(xiàn)代信息技術(shù)確定產(chǎn)品成本核算對象，整合產(chǎn)品成本核算項目，歸集、分配和結(jié)轉(zhuǎn)有關(guān)費用?！苯ㄗh將這三部分內(nèi)容合并到“第一章 總則”并增加一條，這樣更符合文件的邏輯結(jié)構(gòu)體系。
2. 第三十五條有關(guān)輔助生產(chǎn)費用的分配提到了直接分配和交互分配這兩種分配結(jié)果都不是很準確的方法，這與27年前“核算辦法”中主要采用手工記賬時的相關(guān)規(guī)定基本一致。但現(xiàn)在計算機在企業(yè)已經(jīng)得到普遍應(yīng)用，筆者認為應(yīng)該鼓勵企業(yè)采用分配結(jié)果最準確的代數(shù)分配法來分配輔助生產(chǎn)費用，一般認為代數(shù)分配法的主要缺陷是如果企業(yè)輔助生產(chǎn)車間數(shù)量較多，會導致方程組求解計算的工作量較大，而對計算機來說，則是輕而易舉就可以解決的問題，只需引入EXCEL中的MMULT函數(shù)，輸入有關(guān)數(shù)據(jù)，立刻就能得到輔助生產(chǎn)費用分配的準確結(jié)果，而不是直接分配法和交互分配法的近似結(jié)果。
3. “核算制度” 第九條“（二）小批單件生產(chǎn)產(chǎn)品的，一般按照每批或每件產(chǎn)品確定成本計算對象”中規(guī)定比“核算方法”：“分批、單件生產(chǎn)的產(chǎn)品，以每批或每件產(chǎn)品為成本核算對象”，增加了靈活性。比“征求意見稿”中規(guī)定“小批單件生產(chǎn)產(chǎn)品的，可以按照每批或每件產(chǎn)品確定成本計算對象”，增加了肯定性，但還不完善，如對小批單件生產(chǎn)產(chǎn)品，管理上要求提供有關(guān)生產(chǎn)步驟成本信息的，就不能以每批或每件產(chǎn)品為成本核算對象。建議將“核算制度” 第九條（二）修改為：“單件小批生產(chǎn)產(chǎn)品且管理上不要求提供有關(guān)生產(chǎn)步驟成本信息的，一般按照每批或每件產(chǎn)品確定成本計算對象。”這里的“單件小批”是為了和“核算制度” 第九條“（一）中的“大量大批”相對應(yīng)。
4. “核算制度”的實施范圍雖然涵蓋了除金融保險業(yè)以外的所有的企業(yè)，但要想新制度真正扎實落地，還需要有進一步的細則出臺，因為有些制度還缺乏可操作性。例如，“核算制度”第五條 “企業(yè)應(yīng)當根據(jù)所發(fā)生的有關(guān)費用能否歸屬于使產(chǎn)品達到目前場所和狀態(tài)的原則，正確區(qū)分產(chǎn)品成本和期間費用”。就缺乏可操作性，因為“使產(chǎn)品達到目前場所和狀態(tài)”的含義是什么，具體區(qū)分產(chǎn)品成本和期間費用的標準是什么，并不明確。
“核算制度”對各行業(yè)的產(chǎn)品成本界定的比較清楚，但對“期間費用”的內(nèi)容并沒有提及，“征求意見稿”在第三條中說：“期間費用是指銷售費用、管理費用、財務(wù)費用、資產(chǎn)減值損失和公允價值變動損失”，這又和人們通常所說的期間費用是指銷售費用、管理費用、財務(wù)費用不同，顯然給正確區(qū)分產(chǎn)品成本和期間費用帶來難度。
相關(guān)部門應(yīng)該在該制度實施一定時期后對其實施效果進行評估，然后在此基礎(chǔ)上有選擇地細化其中的內(nèi)容，制定出類似“企業(yè)會計準則講解”的細則，便于基層成本核算人員具體操作。
【注】本文受廣東省教育科研“十二五”規(guī)劃2012年度（批準號：2012JK042）、2012年度廣東省專業(yè)綜合改革試點項目“財務(wù)管理專業(yè)”（粵教高函［2012］204號）資助。
主要參考文獻
1. 財政部.關(guān)于征求《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（征求意見稿）》意見的函.財會便［2012］4號，2012-02-09
2. 財政部.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度（試行）》的通知.財會［2013］17號，2013-08-16
3. 財政部.《國營工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》.財會［1986］85號，1986-12-23
【作 者】
蔣 昕 單昭祥（教授）
【作者單位】
（廣東海洋大學寸金學院 廣東湛江 524094）
