【摘要】當(dāng)母公司存在境外經(jīng)營(yíng)子公司時(shí)，同一筆涉及外幣項(xiàng)目的業(yè)務(wù)發(fā)生會(huì)在母公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與境外經(jīng)營(yíng)子公司經(jīng)折算后的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中產(chǎn)生不同的列示結(jié)果。這些差異是否會(huì)影響母子公司會(huì)計(jì)信息的可比性？本文運(yùn)用“連環(huán)替代法”、“定性分析法”對(duì)這些差異進(jìn)行分析，并針對(duì)其中會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不可比的差異提出改進(jìn)建議。
【關(guān)鍵詞】母公司 子公司 境外經(jīng)營(yíng) 合并財(cái)務(wù)報(bào)表 可比性
一、引言
母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，為實(shí)現(xiàn)合并抵銷(xiāo)前的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)可比性，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間，使子公司的會(huì)計(jì)政策與母公司的保持一致。然而，當(dāng)母公司有涉及外幣項(xiàng)目的業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，即使對(duì)境外經(jīng)營(yíng)子公司做了會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)期間的調(diào)整，因匯率波動(dòng)對(duì)母子公司的影響不同，也仍然會(huì)與母公司同類(lèi)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)信息出現(xiàn)差異。
在母公司擁有境外經(jīng)營(yíng)子公司的情況下，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表之前，需對(duì)納入合并范圍的境外經(jīng)營(yíng)子公司以外幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表折算為以母公司記賬本位幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表。針對(duì)外幣報(bào)表折算方法國(guó)際上流行的主要有四種，按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的要求，各國(guó)可從時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法兩種方法中選擇一種應(yīng)用。
我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中采用的方法實(shí)質(zhì)上是現(xiàn)行匯率法。折算匯率選擇如下：資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，所有者權(quán)益項(xiàng)目除“未分配利潤(rùn)”外，其他項(xiàng)目采用發(fā)生時(shí)的即期匯率。利潤(rùn)表中的收入和費(fèi)用項(xiàng)目，采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，也可以采用交易發(fā)生日即期匯率的近似匯率折算。
與此同時(shí)，當(dāng)母公司有外幣業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，在資產(chǎn)負(fù)債表日，外幣項(xiàng)目期末余額亦要采用一定的方法及匯率來(lái)進(jìn)行折算。準(zhǔn)則將其區(qū)分為外幣貨幣性項(xiàng)目和外幣非貨幣性項(xiàng)目來(lái)進(jìn)行期末調(diào)整。外幣貨幣性項(xiàng)目在母公司和境外經(jīng)營(yíng)子公司中無(wú)論核算方法及折算匯率選擇都是一致的，它們的不同僅在于當(dāng)匯率波動(dòng)時(shí)，母公司一方會(huì)確認(rèn)“財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌損益”，而子公司一方不會(huì)。而外幣非貨幣性項(xiàng)目的發(fā)生，則會(huì)導(dǎo)致母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中同一項(xiàng)目的列示存在差異。本文針對(duì)此，分四種不一致的情況加以分析，得出其是否影響母子公司會(huì)計(jì)信息可比性的結(jié)論，并針對(duì)會(huì)影響會(huì)計(jì)信息可比性的差異提出改進(jìn)建議。
二、母公司與境外經(jīng)營(yíng)子公司因外幣業(yè)務(wù)折算而產(chǎn)生的差異
為清晰地分析兩者產(chǎn)生差異的原因，本文將假設(shè)母公司和境外經(jīng)營(yíng)子公司在相同的時(shí)間發(fā)生同類(lèi)涉及外幣項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，以案例形式進(jìn)行分析。
第一種差異：公司與境外經(jīng)營(yíng)子公司因外幣貨幣性項(xiàng)目產(chǎn)生的差異。在母公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，根據(jù)外幣貨幣性賬戶(hù)期末外幣余額，按照期末即期匯率折算為記賬本位幣，與原記賬本位幣之間的差額計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌損益”。母公司在對(duì)境外經(jīng)營(yíng)子公司進(jìn)行外幣報(bào)表折算時(shí)，子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的外幣貨幣性項(xiàng)目按照資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算為母公司的記賬本位幣，不涉及“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。
例1：A公司為中國(guó)境內(nèi)母公司，以人民幣為記賬本位幣，B公司為A公司設(shè)在美國(guó)的子公司，其記賬本位幣為美元。假設(shè)它們同時(shí)發(fā)生如下業(yè)務(wù)：2012年12月11日向美國(guó)某企業(yè)賒購(gòu)產(chǎn)品一批，貨款$1 000，購(gòu)入當(dāng)天的即期匯率為$1=￥6.8。2012年12月31日貨款仍未收到，當(dāng)天的即期匯率為$1=￥7.0，不考慮增值稅。
（1）母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)會(huì)計(jì)處理：2012年12月11日，母公司應(yīng)付賬款的入賬金額=$1 000×6.8=6 800（元）。2012年12月31日，因匯率波動(dòng)，使得“應(yīng)付賬款”的記賬本位幣金額為7 000元（$1 000×7.0），同時(shí)確認(rèn)“財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌損益”200元。
（2）境外經(jīng)營(yíng)子公司外幣報(bào)表折算時(shí)的相關(guān)處理：子公司折算前應(yīng)付賬款入賬金額為$1 000，進(jìn)行外幣報(bào)表折算后，在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中“應(yīng)付賬款”金額為7 000元（$1 000×7.0）。
應(yīng)付賬款項(xiàng)目母公司和子公司列示相同，不同之處在于子公司未確認(rèn)“財(cái)務(wù)費(fèi)用”項(xiàng)目。
第二種差異：母公司與境外經(jīng)營(yíng)子公司中以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目期末調(diào)整的方法不同產(chǎn)生的差異。母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的“以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計(jì)量的外幣非貨幣性資產(chǎn)（即存貨）”在期末時(shí)，如果其可變現(xiàn)凈值以外幣確定，則在確定存貨的期末價(jià)值時(shí)，應(yīng)先確定以外幣表示的可變現(xiàn)凈值，再以即期匯率折算為記賬本位幣，之后再與其成本進(jìn)行比較，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。這一方法將存貨項(xiàng)目在國(guó)外市場(chǎng)上的減值損失與匯率的增減變動(dòng)融合在一起，所以與純粹的子公司財(cái)務(wù)報(bào)表折算產(chǎn)生差異。
母公司在對(duì)境外經(jīng)營(yíng)子公司進(jìn)行報(bào)表折算時(shí)，子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中是先計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，之后再對(duì)“存貨”項(xiàng)目余額以資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算，而對(duì)利潤(rùn)表的“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目采用交易發(fā)生日的即期匯率或交易發(fā)生日即期匯率的近似匯率折算。這種方法將不會(huì)受到匯率波動(dòng)的影響。
例2：A公司為中國(guó)境內(nèi)母公司，以人民幣為記賬本位幣，B公司為A公司設(shè)在美國(guó)的子公司，其記賬本位幣為美元。假設(shè)它們同時(shí)發(fā)生如下業(yè)務(wù)：2012年8月31日于美國(guó)購(gòu)入一批存貨，該批存貨的成本為$1 000，購(gòu)入當(dāng)天的即期匯率為$1=￥6.8，該批存貨的可變現(xiàn)凈值僅能在美國(guó)市場(chǎng)取得。2012年12月31日該批存貨的可變現(xiàn)凈值變?yōu)?950，當(dāng)天的即期匯率為$1=￥7.0。
（1）母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)會(huì)計(jì)處理：存貨初始入賬成本=$1 000×6.8=6 800（元），期末可變現(xiàn)凈值=$950×7.0=6 650（元），在美國(guó)存貨市場(chǎng)上，該存貨發(fā)生減值，母公司存貨以人民幣計(jì)價(jià)的期末成本變?yōu)榭勺儸F(xiàn)凈值6 650元。確認(rèn)“資產(chǎn)減值損失”及計(jì)提“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”的金額為150元（6 800-6 650）。2012年12月31日該批存貨在母公司資產(chǎn)負(fù)債表中“存貨”項(xiàng)目列示的金額為6 650元。在利潤(rùn)表中列示的“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目的金額為150元。
（2）境外經(jīng)營(yíng)子公司外幣報(bào)表折算時(shí)的相關(guān)處理：子公司存貨的成本為$1 000，2012年12月31日可變現(xiàn)凈值為$950，所以應(yīng)當(dāng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備$50，確認(rèn)“資產(chǎn)減值損失”$50，在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中“存貨”項(xiàng)目的金額為$950。對(duì)子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行外幣報(bào)表折算后，以母公司記賬本位幣反映的子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上列示的“存貨”項(xiàng)目的金額為6 650元（$950×7.0）。在折算后的利潤(rùn)表中“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目列示的金額為350元（$50×7.0）。
從例題中看出，雖然資產(chǎn)負(fù)債表中“存貨”項(xiàng)目?jī)烧呓痤~相同，但在利潤(rùn)表中“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目?jī)烧卟煌嗖?00元（350-150）。
第三種差異：母公司與境外經(jīng)營(yíng)子公司中以公允價(jià)值計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目期末調(diào)整的方法不同產(chǎn)生的差異。母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的以公允價(jià)值計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，如交易性金融資產(chǎn)，如果其期末的公允價(jià)值以外幣反映，則應(yīng)先確定期末的外幣公允價(jià)值，再以即期匯率折算為記賬本位幣，之后再與賬面價(jià)值進(jìn)行比較，確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益。這一做法亦將該類(lèi)項(xiàng)目的公允價(jià)值變動(dòng)與匯率的增減變動(dòng)融合在一起，所以也將與子公司財(cái)務(wù)報(bào)表折算產(chǎn)生差異。
母公司在對(duì)境外經(jīng)營(yíng)子公司進(jìn)行報(bào)表折算時(shí)，子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中是先以外幣計(jì)算公允價(jià)值變動(dòng)損益，之后再對(duì)以公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性項(xiàng)目余額以資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算，而對(duì)利潤(rùn)表的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目采用交易發(fā)生日的即期匯率或交易發(fā)生日即期匯率的近似匯率折算。這種方法將不會(huì)受到匯率波動(dòng)的影響。
例3：A公司為中國(guó)境內(nèi)母公司，以人民幣為記賬本位幣，B公司為A公司設(shè)在美國(guó)的子公司，其記賬本位幣為美元。假設(shè)它們同時(shí)發(fā)生如下業(yè)務(wù)：2012年12月1日購(gòu)入美國(guó)X公司股票1 000股，作為交易性金融資產(chǎn)入賬，股票的每股售價(jià)$8，當(dāng)天即期匯率為$1=￥6.8。2012年12月31日該股票每股公允價(jià)值上升為$9，當(dāng)天即期匯率為$1=￥7.0。
針對(duì)這兩種情況，母公司的期末調(diào)整和子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表折算情況如下：
（1）母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)會(huì)計(jì)處理：該交易性金融資產(chǎn)的入賬成本=6.8×$8×1 000=54 400（元）。2012年12月31日的期末賬面價(jià)值=7.0×$9×1 000=63 000（元），應(yīng)確認(rèn)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”=63 000-54 400=8 600（元）。
（2）境外經(jīng)營(yíng)子公司外幣報(bào)表折算時(shí)的相關(guān)處理：在子公司折算前的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，該交易性金融資產(chǎn)的入賬成本=$8×1 000=$8 000。2012年12月31日的期末賬面價(jià)值=$9×1 000=$9 000，在利潤(rùn)表中確認(rèn)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”=$9 000-$8 000=$1 000。在對(duì)子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表折算后，該交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值=$9 000×7.0=63 000（元），利潤(rùn)表中“公允價(jià)值變動(dòng)損益”金額=$1 000×7.0=7 000（元）。
從以上計(jì)算看出，在母公司資產(chǎn)負(fù)債表中“交易性金融資產(chǎn)”項(xiàng)目的金額與境外經(jīng)營(yíng)子公司中折算后的資產(chǎn)負(fù)債表中的“交易性金融資產(chǎn)”項(xiàng)目的金額相同。而兩者利潤(rùn)表中的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”金額不同，相差1 600元（8 600-7 000）。
第四種差異：母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目期末調(diào)整與境外經(jīng)營(yíng)財(cái)務(wù)報(bào)表折算匯率的選擇不同而產(chǎn)生的差異。母公司財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的諸如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等外幣非貨幣性資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表日仍采用交易發(fā)生日的即期匯率（即歷史成本）折算，不改變其記賬本位幣的金額。而母公司在對(duì)境外經(jīng)營(yíng)子公司的外幣報(bào)表折算時(shí)，針對(duì)所有資產(chǎn)（包括以歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)）和負(fù)債都是采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算的，從而產(chǎn)生了差異。
例4：A公司為中國(guó)境內(nèi)母公司，以人民幣為記賬本位幣，B公司為A公司設(shè)在美國(guó)的子公司，其記賬本位幣為美元。假設(shè)它們同時(shí)發(fā)生如下業(yè)務(wù)：2011年12月31日于美國(guó)購(gòu)入一項(xiàng)管理用固定資產(chǎn)，該固定資產(chǎn)的購(gòu)置成本為$100 0000，購(gòu)入當(dāng)天的即期匯率為$1=￥6.8。該固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限為10年，采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。2012年12月31日的即期匯率為$1=￥7.0。
（1）母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的相關(guān)會(huì)計(jì)處理：在母公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債報(bào)表中，該固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值=$1 000 000×6.8=6 800 000（元），2012年計(jì)提折舊=6 800 000÷10=680 000（元），計(jì)入“管理費(fèi)用”的金額為680 000元。2012年12月31日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=6 800 000-680 000=6 120 000（元）。
（2）境外經(jīng)營(yíng)子公司外幣報(bào)表折算時(shí)的相關(guān)處理：境外經(jīng)營(yíng)子公司折算前的報(bào)表中，固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值為$1 000 000，2012年計(jì)提折舊=$1 000 000÷10=$100 000，計(jì)入“管理費(fèi)用”的金額為$100000。
2012年12月31日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值=$1 000 000-$100 000=$900 000。
2012年12月31日，母公司對(duì)其進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表折算后，“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目的賬面價(jià)值=$900 000×7.0=6 300 000（元），“管理費(fèi)用”項(xiàng)目的金額=$100 000×7.0=700 000（元）。
從以上計(jì)算看出，在2012年12月31日母公司和境外經(jīng)營(yíng)子公司在折算后的資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目與利潤(rùn)表中“管理費(fèi)用”項(xiàng)目的金額都是不同的，同一項(xiàng)資產(chǎn)在兩者的報(bào)表中確有較大的差異。
三、四種差異的性質(zhì)分析
上文提到的四種差異并不都會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可比性。本部分仍以前述例題為基礎(chǔ)來(lái)對(duì)四種差異進(jìn)行定性分析。
1. 第一種差異，不影響會(huì)計(jì)信息可比性。如表1所示，例1中兩者差異的原因是：母公司所處地的記賬本位幣為人民幣，當(dāng)出現(xiàn)以外幣結(jié)算的貨幣性項(xiàng)目時(shí)，會(huì)受到匯率波動(dòng)的影響，所以應(yīng)付賬款賬面價(jià)值的增加是由匯率上升帶來(lái)的損失，會(huì)增加未來(lái)償付的記賬本位幣金額，應(yīng)計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。子公司的應(yīng)付賬款未來(lái)仍以美元結(jié)算，不需償付人民幣，故其不受匯率波動(dòng)的影響，該差異是由業(yè)務(wù)的客觀性決定的，所以不影響會(huì)計(jì)信息的可比性。
2. 第二種差異，不影響會(huì)計(jì)信息可比性。如表2表示，例2中兩者的差異表現(xiàn)在資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目中，原因是：母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中持有的存貨僅在美國(guó)市場(chǎng)中能夠取得可變現(xiàn)凈值，我們可以理解為該批存貨持有的目的是要在美國(guó)市場(chǎng)上出售，則該批以外幣結(jié)算的存貨的價(jià)值將會(huì)受到以外幣表示的可變現(xiàn)凈值與匯率波動(dòng)的雙重影響。
采用連環(huán)替代法如下：
A0=6.8×$1 000=6 800（元）（存貨的成本，2012年8月31日匯率為$1=￥6.8）
A1=7.0×$1000=7000（元）
第一次替代，匯率變動(dòng)帶來(lái)的影響=7 000-6 800=200（元），即由于匯率的上升使得存貨的記賬本位幣金額上升200元。
A2=7.0×$950=6 650（元）
第二次替代，以外幣表示可變現(xiàn)凈值變動(dòng)帶來(lái)的影響=6 650-7 000=-350（元），即由于以外幣表示的可變現(xiàn)凈值下降50美元，使得存貨的記賬本位幣金額下降350元。
綜合兩者，存貨的賬面價(jià)值下降150元，而該種由于存貨本身可變現(xiàn)凈值下降與匯率上升帶來(lái)的綜合影響不區(qū)分“資產(chǎn)減值損失”與“財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌損益”，而是簡(jiǎn)化處理匯總反映在“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目。所以在母公司的利潤(rùn)表中，“資產(chǎn)減值損失”項(xiàng)目的金額為150元。
而子公司本身就處在美國(guó)市場(chǎng)，未來(lái)存貨在當(dāng)?shù)劁N(xiāo)售，所以其存貨的賬面價(jià)值僅僅會(huì)受到可變現(xiàn)凈值本身的影響，而不受匯率波動(dòng)的影響，故其“資產(chǎn)減值損失”的金額為350元。
3. 第三種差異，不影響會(huì)計(jì)信息可比性。如表3所示，例3中兩者的差異體現(xiàn)于“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目。原因是：母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值僅在美國(guó)市場(chǎng)中能夠取得，所以其公允價(jià)值將會(huì)受到以外幣表示的公允價(jià)值金額與匯率波動(dòng)的雙重影響。
采用連環(huán)替代法如下：
A0=6.8×$8×1 000=54 400（元）（初始入賬成本，2012年12月1日匯率為$1=￥6.8）
A1 =7.0×$8×1 000=56 000（元）
第一次替代，匯率變動(dòng)帶來(lái)的影響=56 000-54 400=1 600（元），即由于匯率的上升使得交易性金融資產(chǎn)的記賬本位幣金額上升1 600元。
A2=7.0×$9×1 000=63 000（元）
第二次替代，以外幣表示可變現(xiàn)凈值變動(dòng)帶來(lái)的影響=63 000-56 000=7 000（元），即由于以外幣表示的公允價(jià)值上升$1，使得交易性金融資產(chǎn)的記賬本位幣金額上升7 000元。
綜合兩者，交易性金融資產(chǎn)的記賬本位幣金額上升8 600元是由外幣公允價(jià)值上升與匯率上升的綜合影響帶來(lái)的，不區(qū)分“公允價(jià)值變動(dòng)損益”與“財(cái)務(wù)費(fèi)用——匯兌損益”，而是合并反映在“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目。所以在母公司的利潤(rùn)表中，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目的金額為8 600元。
而子公司本身就處在美國(guó)市場(chǎng)，所以其交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值僅僅會(huì)受到公允價(jià)值本身的影響，而不受匯率波動(dòng)的影響，故其“公允價(jià)值變動(dòng)損益”的金額為7 000元。
4. 第四種差異，影響會(huì)計(jì)信息可比性。如表4所示，該差異產(chǎn)生純粹是因?yàn)檎鬯銋R率選擇不同帶來(lái)的，母子公司各自持有的固定資產(chǎn)都是為了在本國(guó)內(nèi)使用而不是為了在國(guó)外市場(chǎng)出售，又因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)屬于外幣非貨幣性資產(chǎn)，不需要近期內(nèi)以貨幣資金支付，所以它不會(huì)受到匯率波動(dòng)的影響。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，母公司持有的以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目在期末時(shí)應(yīng)當(dāng)仍以歷史匯率折算，不產(chǎn)生匯率損益，但同時(shí)準(zhǔn)則又規(guī)定，對(duì)境外經(jīng)營(yíng)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表折算時(shí)，對(duì)所有的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目均采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，從而產(chǎn)生了此種差異。筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則此規(guī)定是有疏漏的，導(dǎo)致了母子公司會(huì)計(jì)信息的不可比。
四、結(jié)論
從以上分析可以看到，前三種差異不影響會(huì)計(jì)信息可比性，不需要進(jìn)行處理，而第四種差異卻會(huì)使會(huì)計(jì)信息的可比性受到質(zhì)疑。所以筆者認(rèn)為，應(yīng)該對(duì)第四種差異進(jìn)行調(diào)整，改進(jìn)準(zhǔn)則存在的紕漏。
具體的改進(jìn)建議為：對(duì)外幣報(bào)表折算匯率的選擇，針對(duì)以歷史成本計(jì)量的項(xiàng)目，應(yīng)選擇交易發(fā)生日的即期匯率（即歷史匯率）來(lái)折算，而不應(yīng)該“一刀切”，對(duì)所有資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目都采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率。即我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表折算方法在堅(jiān)持以現(xiàn)行匯率法為主的前提下，應(yīng)借鑒時(shí)態(tài)法，時(shí)態(tài)法認(rèn)為外幣報(bào)表折算是一個(gè)計(jì)量變換過(guò)程，它不能改變被計(jì)量項(xiàng)目的屬性和計(jì)量基礎(chǔ)，而只能改變計(jì)量單位，所以對(duì)以歷史成本計(jì)量屬性計(jì)量的項(xiàng)目應(yīng)按歷史匯率折算。這樣便可避免第四種差異，有利于保證會(huì)計(jì)信息的可比性。
主要參考文獻(xiàn)
1. 劉永澤，傅榮.高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì).大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2010
2. 財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010.北京：人民出版社，2010
【作 者】
祝利芳
【作者單位】
（鄭州成功財(cái)經(jīng)學(xué)院管理系 河南鞏義 451200）
