【摘要】“營改增”以來進項稅額抵扣問題一直是納稅人最為關(guān)注的問題之一。本文從跨期銜接、簡易計稅方法的選擇以及改革不徹底這三個方面導(dǎo)致的進項稅額抵扣問題展開討論。
【關(guān)鍵詞】營改增 進項稅額抵扣 跨期 簡易計稅方法
2013年8月1日起“營改增”正式進入了“部分行業(yè)，全國范圍”的試點第二階段，即在全國范圍內(nèi)開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點。在總結(jié)前一階段經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，新出臺的稅收政策變得更容易被納稅人接受和適應(yīng)，但在避免重復(fù)征稅這一方面還是有很多值得關(guān)注的地方，其中最為突出的就是進項稅額能否抵扣的問題。
一、稅款所屬期“一刀切”導(dǎo)致的進項稅額抵扣問題
為了做好“營改增”試點的銜接工作，各地都對稅款所屬期進行了規(guī)定，即“試點納稅人自2013年8月1日（含）起提供的應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)按規(guī)定申報繳納增值稅，在此之前提供的，仍然按原規(guī)定繳納營業(yè)稅”。稅款所屬期“一刀切”的做法導(dǎo)致了以下問題：
1. 跨期開票導(dǎo)致的進項稅額抵扣問題。相當一部分納稅人在提供應(yīng)稅服務(wù)時會按照合同約定將在本月發(fā)生的業(yè)務(wù)在下月統(tǒng)一開票，如果沒有按照稅款所屬期適時調(diào)整開票時間，就會造成2013年7月發(fā)生的業(yè)務(wù)要在2013年8月開具發(fā)票，導(dǎo)致應(yīng)開具營業(yè)稅發(fā)票的業(yè)務(wù)開出了增值稅發(fā)票。從受票方角度來看，如果得到增值稅專用發(fā)票是否可以如實抵扣進項稅額呢？這一問題目前并沒有正式的條文來明確。從嚴格意義上來講，以合同為主要判斷依據(jù)最容易得出結(jié)論，再加上稅款所屬期的限制，受票方不應(yīng)抵扣進項稅額。但以合同為依據(jù)會加大征管難度，因此，目前大部分稅務(wù)機關(guān)采取“按發(fā)票開具時間”進行處理的方式。
事實上如此處理對取得貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票的一般納稅人是更為合理的，因為在“營改增”試點前一般納稅人可以取得公路、內(nèi)河貨物運輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票，并按運費和建設(shè)基金之和的7%抵扣進項稅額，如果在8月份取得增值稅專用發(fā)票不能抵扣進項稅額的話，那么7%的抵扣由于沒有合法憑證（公路、內(nèi)河貨物運輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票8月1日后不得開具）也就變得不可能了。
整體來講，由于納稅人沒有按照納稅義務(wù)發(fā)生時間出具或取得發(fā)票，在跨期業(yè)務(wù)上存在納稅風(fēng)險，因此要格外關(guān)注這一時期的進項稅額抵扣問題。
2. 開具紅字發(fā)票導(dǎo)致的進項稅額抵扣問題。國家稅務(wù)總局公告2013年第39號《關(guān)于在全國開展營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)征收管理問題的公告》第一條對納稅人發(fā)票使用問題進行了明確：“自本地區(qū)營改增試點實施之日起，增值稅納稅人不得開具公路、內(nèi)河貨物運輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票。”“納稅人于本地區(qū)試點實施之日前提供改征增值稅的營業(yè)稅應(yīng)稅服務(wù)并開具營業(yè)稅發(fā)票后，如發(fā)生服務(wù)中止、折讓、開票有誤等情形，且不符合發(fā)票作廢條件的，應(yīng)于2014年3月31日前向原主管稅務(wù)機關(guān)申請開具營業(yè)稅紅字發(fā)票，不得開具紅字專用發(fā)票和紅字貨運專票。需重新開具發(fā)票的，應(yīng)于2014年3月31日前向原主管稅務(wù)機關(guān)申請開具營業(yè)稅發(fā)票，不得開具專用發(fā)票或貨運專票?！?br />
依據(jù)以上兩款應(yīng)關(guān)注如下問題：①公路、內(nèi)河貨物運輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票作為被取消的票種，是否還可以開出紅字公路、內(nèi)河貨物運輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票？②如果確實需要重開公路、內(nèi)河貨物運輸業(yè)統(tǒng)一發(fā)票，而且在允許開具的情況下，重開的發(fā)票是否還可以在開具之日起180天內(nèi)去主管國稅機關(guān)進行認證并抵扣？
二、簡易計稅方法導(dǎo)致的進項稅額抵扣問題
《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅［2013］37號）附件2《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一條第七款規(guī)定：①試點納稅人中的一般納稅人提供的公共交通運輸服務(wù)，可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅。②試點納稅人中的一般納稅人，以該地區(qū)試點實施之日前購進或者自制的有形動產(chǎn)為標的物提供的經(jīng)營租賃服務(wù)，試點期間可以選擇適用簡易計稅方法計算繳納增值稅。
上述規(guī)定有助于減輕納稅人增值稅稅負，但是又帶來一個新問題，即一般納稅人選擇簡易計稅方法后，是否可以向?qū)Ψ介_具增值稅專用發(fā)票？對受票方而言，這是進項稅額能否抵扣的關(guān)鍵。
1. 公共交通運輸服務(wù)適用簡易計稅方法是否開具增值稅專用發(fā)票。這一點比較容易把握，因為財稅［2013］37號文件附件1《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十四條第四款規(guī)定，接受的旅客運輸服務(wù)進項稅額不得從銷項稅額中抵扣，所以開票方無需開具增值稅專用發(fā)票，開具普通發(fā)票即可。
2. 對于有形動產(chǎn)的經(jīng)營租賃服務(wù)適用簡易計稅方法是否開具增值稅專用發(fā)票。對此需要具體問題具體分析：
（1）不可以選擇簡易計稅方法的兩種情形。
其一，跨期履行的有形動產(chǎn)經(jīng)營租賃合同?！督煌ㄟ\輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一條第八款規(guī)定：試點納稅人在該地區(qū)試點實施之日前簽訂的尚未執(zhí)行完畢的租賃合同，在合同到期日之前應(yīng)繼續(xù)按照現(xiàn)行營業(yè)稅政策規(guī)定繳納營業(yè)稅。因此，跨期履行的有形動產(chǎn)經(jīng)營租賃合同并不繳納增值稅，當然也就不必選擇簡易計稅方法，也不涉及增值稅專用發(fā)票的使用和進項稅額的抵扣問題。
其二，以試點實施后購進或者自制的有形動產(chǎn)為標的物提供經(jīng)營租賃服務(wù)。一般納稅人以試點實施后購進或者自制的有形動產(chǎn)為標的物提供經(jīng)營租賃服務(wù)不可以選擇簡易計稅方法，而應(yīng)適用一般計稅方法。開票方應(yīng)按17%的稅率開具增值稅專用發(fā)票，受票方得票后可以視使用情況確定是否抵扣進項稅額。
（2）可以選擇簡易計稅方法的情形。一般納稅人只有以該地區(qū)試點實施之日前購進或者自制的有形動產(chǎn)為標的物在試點期間提供經(jīng)營租賃服務(wù)，才可以選擇適用簡易計稅方法計算繳納增值稅。此時，受票方若為一般納稅人，能否得到增值稅專用發(fā)票對于抵扣進項稅額是至關(guān)重要的。
目前已出臺的全國性文件對于“營改增”后可選擇簡易計稅方法的應(yīng)稅服務(wù)是否可以開具增值稅專用發(fā)票并無限制性規(guī)定，但是一些地方性文件還是作出了限制性規(guī)定。例如，《山西省國家稅務(wù)局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點增值稅一般納稅人使用增值稅稅控系統(tǒng)有關(guān)事項的公告》（晉國稅2013第3號）第一條規(guī)定：自2013年8月1日起，納入交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營改增試點范圍，并經(jīng)國稅機關(guān)認定為增值稅一般納稅人的單位和個人（提供旅客運輸服務(wù)和采用簡易計稅方法的除外），可使用增值稅稅控系統(tǒng)開具增值稅專用發(fā)票?？梢?，在山西，納稅人選擇適用簡易計稅方法一律不可以開具增值稅專用發(fā)票。此種處理方法只考慮到減輕應(yīng)稅服務(wù)提供方的納稅負擔(dān)，但是給接受服務(wù)方造成不能抵扣進項稅額的后果。筆者認為，增值稅防偽稅控系統(tǒng)不支持開具3%征收率的增值稅專用發(fā)票這種技術(shù)上的問題，不應(yīng)該成為不能開具增值稅專用發(fā)票的理由。
三、改革不徹底導(dǎo)致的進項稅額抵扣問題
1. 抵扣進項稅額的連帶性增強。納稅人購進應(yīng)稅服務(wù)有時可以直接抵扣進項稅額，但有時還要從應(yīng)稅服務(wù)所依附的載體來判斷進項稅額能否抵扣，因此出現(xiàn)了連帶性問題。例如，企業(yè)購進全套生產(chǎn)線（取得增值稅專用發(fā)票，17%稅率），同時購進了與該生產(chǎn)線相關(guān)的運輸服務(wù)（取得貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，11%稅率）和設(shè)計服務(wù)（取得增值稅專用發(fā)票，6%稅率），此時抵扣進項稅額的關(guān)鍵在于生產(chǎn)線的進項稅額能否抵扣？
《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十四條規(guī)定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：用于適用簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應(yīng)稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、接受加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)。其中涉及的固定資產(chǎn)、專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽、商標、著作權(quán)、有形動產(chǎn)租賃，僅指專用于上述項目的固定資產(chǎn)、專利技術(shù)、非專利技術(shù)、商譽、商標、著作權(quán)、有形動產(chǎn)租賃。
生產(chǎn)線屬于固定資產(chǎn)，依據(jù)以上規(guī)定可以得出如下結(jié)論：①若該生產(chǎn)線專用于生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品則進項稅額可以抵扣，相關(guān)應(yīng)稅服務(wù)的進項稅額也可抵扣。②若該生產(chǎn)線專用于生產(chǎn)免稅產(chǎn)品，則進項稅額不可以抵扣，相關(guān)應(yīng)稅服務(wù)的進項稅額也不可抵扣。③若該生產(chǎn)線既用于生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品又用于生產(chǎn)免稅產(chǎn)品，則進項稅額可以全額抵扣，相關(guān)應(yīng)稅服務(wù)的進項稅額也可全額抵扣。因此，納稅人在抵扣進項稅額時，一定要關(guān)注購進應(yīng)稅服務(wù)所依附的載體并做仔細的分析。
2. 可全額抵扣進項稅額的共用項目范圍限定太窄。《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十四條已經(jīng)盡可能對容易發(fā)生“共用”行為的項目進行了列舉，但還有不足之處。
除列舉項目外，還有很多服務(wù)也具有這樣的特點，例如鑒證服務(wù)中的環(huán)境評估服務(wù)。企業(yè)進行環(huán)境評估是對企業(yè)整體生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境的一種評價，在這個過程中包括了對動產(chǎn)和不動產(chǎn)的評價，因為不能人為去劃分動產(chǎn)評價的價款和不動產(chǎn)評價的價款，這樣就造成納稅人得票后從動產(chǎn)角度希望能抵扣，從不動產(chǎn)角度又不敢抵扣的困擾。
3. “營改增”范圍細目劃分的地區(qū)差異形成了抵扣進項稅額的障礙。由于各地對納入“營改增”范圍的細目劃分存在差異，“營改增”后本地企業(yè)在接受外地應(yīng)稅服務(wù)時，如果該應(yīng)稅服務(wù)被提供方所在地主管稅務(wù)機關(guān)納入“營改增”范圍而本地卻未納入，就會給納稅人造成困擾。
針對這個問題，大連國稅局規(guī)定，若本地企業(yè)出現(xiàn)上述情況并取得了增值稅專用發(fā)票，在業(yè)務(wù)真實、票據(jù)合法且未超過認證期限，不存在其他進項轉(zhuǎn)出情形的情況下，可以抵扣進項稅額。此種處理方法值得各地借鑒。
主要參考文獻
財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知.財稅［2013］37號，2013-05-24
【作 者】
張曉華
【作者單位】
（山西大同大學(xué)商學(xué)院 山西大同 037009）
