【摘要】2013年7月17日財政部發(fā)布了《行政單位會計制度（征求意見稿）》。本文將《行政單位會計制度（征求意見稿）》與1998年發(fā)布實施的《行政單位會計制度》進行了比較分析，發(fā)現(xiàn)征求意見稿在會計目標、會計核算基礎(chǔ)、會計信息質(zhì)量要求、會計核算以及財務(wù)報告等方面均有很大進步和創(chuàng)新。
【關(guān)鍵詞】行政單位會計制度 會計雙基礎(chǔ) 會計核算
為了更好地適應(yīng)公共財政管理改革和發(fā)展的需要，進一步規(guī)范行政單位會計核算，提高行政單位會計信息質(zhì)量，2013年7月財政部頒布了《行政單位會計制度（征求意見稿）》（以下簡稱“新制度”）。新制度與 1998年《行政單位會計制度》（財預(yù)字［1998］49號，以下簡稱“舊制度”）相比，變動很大。
一、新舊制度比較
（一）關(guān)于會計目標
舊制度沒有提及會計目標，而新制度第三條指出“行政單位會計核算目標是向會計信息使用者提供與行政單位財務(wù)狀況、預(yù)算執(zhí)行情況等有關(guān)的會計信息，反映行政單位受托責任的履行情況，有助于會計信息使用者進行管理、監(jiān)督和決策”。
由此可以發(fā)現(xiàn)：①新制度明確指出行政單位會計信息使用者包括人民代表大會、政府及其有關(guān)部門、行政單位自身和其他會計信息使用者，明確行政單位會計信息的使用范圍，提高信息提供者的工作效率，指出行政單位財務(wù)報告為誰服務(wù)，接受誰的監(jiān)督，必須提供特定會計使用者需要的信息，增強財務(wù)信息的針對性和實用性。②會計目標融“決策有用觀”和“受托責任觀”于一體，與國際政府財務(wù)報告目標、企業(yè)會計目標趨同。受托責任觀要求行政單位要向會計信息使用者報告受托責任的履行情況，幫助他們了解行政單位對受托資源的管理和使用情況；決策有用觀則要求行政單位向會計信息使用者提供的會計信息有助于他們評價行政單位的運營成果，幫助其制定出正確合適的宏觀經(jīng)濟政策。
（二）會計核算基礎(chǔ)的對比
舊制度第十七條規(guī)定，“會計核算以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)”。新制度第九條規(guī)定，“行政單位會計對資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)的會計核算一般采用權(quán)責發(fā)生制，對收入、支出的會計核算一般采用收付實現(xiàn)制”。可見，新制度采用了雙基礎(chǔ)模式。
與舊制度相比，新制度有著飛躍性的進步：①在行政單位會計中引入權(quán)責發(fā)生制。收付實現(xiàn)制是行政單位會計的傳統(tǒng)基礎(chǔ)，適應(yīng)了我國行政單位的預(yù)算會計管理模式，但是隨著行政單位職能的公共服務(wù)化，收付實現(xiàn)制下的財務(wù)信息相關(guān)性差，無法全面反映行政單位的受托責任，信息透明度也不夠。權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)下的會計信息有助于會計信息使用者了解行政單位主體資產(chǎn)負債狀況，評價行政單位的績效，有助于評價行政單位融資及償債能力，能夠?qū)崿F(xiàn)行政單位“決策有用”和“受托責任”會計目標的實現(xiàn)。②實行雙會計基礎(chǔ)模式。鑒于我國行政單位會計是財務(wù)會計與預(yù)算會計的有機結(jié)合，采用任何單一的會計基礎(chǔ)都無法滿足行政單位會計核算的需要。此次制度改革實現(xiàn)行政單位雙基礎(chǔ)會計模式，形成兩套會計賬戶，將行政單位會計劃分為財務(wù)會計體系和預(yù)算會計體系，編制兩套會計報表，充分發(fā)揮兩種會計基礎(chǔ)的優(yōu)勢，共同為行政單位會計目標服務(wù)。
（三）會計信息質(zhì)量要求的比較
舊制度采用“一般原則”的說法，提出了可靠性、相關(guān)性、可比性、一致性、及時性、可理解性、資金專用性、重要性八個原則；而新制度采用了企業(yè)會計準則和《事業(yè)單位會計準則》“會計信息質(zhì)量要求”的說法，提出了可靠性、相關(guān)性、全面性、及時性、可比性、可理解性六個會計信息質(zhì)量要求。
可以發(fā)現(xiàn)：①新制度刪除了資金專用性、重要性，可比性和一致性合并為可比性，保留了可靠性、相關(guān)性、全面性、及時性、可比性、可理解性，并對其內(nèi)涵進行了補充和修訂，和新《事業(yè)單位會計準則》的規(guī)定保持一致；②新舊制度中對會計信息質(zhì)量要求的順序不同。新制度突出強調(diào)會計信息的全面性，且含義比舊制度更準確，強調(diào)對行政單位各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)進行統(tǒng)一的會計核算，將無形資產(chǎn)和在建工程納入其中就是全面性的重要體現(xiàn)。
（四）會計核算的比較
1. 資產(chǎn)類會計科目的比較。
（1）固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)核算的不同。①固定資產(chǎn)分類不同。舊制度將固定資產(chǎn)分為房屋及建筑物、專用設(shè)備、一般設(shè)備、文物和陳列品、圖書、其他固定資產(chǎn)；新制度將固定資產(chǎn)分為房屋及構(gòu)筑物；通用設(shè)備；專用設(shè)備；文物和陳列品；圖書、檔案；家具、用具、裝具及動植物等。原因在于：隨著經(jīng)濟發(fā)展水平的提高，行政單位規(guī)模不斷擴大，固定資產(chǎn)需實行明細化管理，新制度中固定資產(chǎn)的分類遵循了《固定資產(chǎn)分類與代碼》（GB／T14885—2010）的分類標準，具有通用性和科學性。②是否計提折舊。舊制度規(guī)定對固定資產(chǎn)不計提折舊，始終以歷史成本計量，無法體現(xiàn)固定資產(chǎn)的真實價值；新制度規(guī)定單位對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計提折舊和進行攤銷，有利于資產(chǎn)實際價值的管理，避免虛增資產(chǎn)。③后續(xù)計量不同。舊制度對固定資產(chǎn)的盤盈，采用重置成本來增加固定資產(chǎn)賬面價值和固定基金；對固定資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓、毀損、報廢及盤虧，同時減少固定資產(chǎn)賬面價值和固定基金；有償轉(zhuǎn)讓、變賣固定資產(chǎn)取得的變價收入和清理報廢固定資產(chǎn)取得的變價收入，作為其他收入處理；清理固定資產(chǎn)所發(fā)生的費用，作為當期支出。而新制度將固定資產(chǎn)的出售、調(diào)出、報廢損毀、盤盈盤虧等統(tǒng)一用“待處置資產(chǎn)損溢”科目來核算，一方面借鑒了2012年修訂的《事業(yè)單位會計制度》的做法，保持了政府會計的通用性；另一方面可以準確清楚地反映固定資產(chǎn)的后續(xù)價值和處置清理費用，有利于行政單位的資產(chǎn)管理。
舊制度的資產(chǎn)不包括無形資產(chǎn)。新制度明確指出無形資產(chǎn)屬于行政單位的資產(chǎn)核算范圍，而且明確其定義：無形資產(chǎn)是指不具有實物形態(tài)而能夠為行政單位提供某種權(quán)利的非貨幣性資產(chǎn)?？梢?，新制度的資產(chǎn)核算內(nèi)容更全面完整，更能夠真實反映行政單位的財務(wù)狀況。
（2）新制度吸收了與國庫集中收付相關(guān)的內(nèi)容，增加了“零余額賬戶用款額度”和“財政應(yīng)返還額度”科目，規(guī)范了行政單位與財政撥款相關(guān)的會計核算，與事業(yè)單位會計制度趨同，共同構(gòu)成了國庫集中收付制度下的政府會計核算體系。
（3）其他變化：新制度增加了“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)收款”科目，在行政單位引入與權(quán)責發(fā)生制相關(guān)的會計核算，確保行政事業(yè)單位會計雙基礎(chǔ)模式的穩(wěn)健運行。新制度借鑒事業(yè)單位會計制度的做法，將“現(xiàn)金”科目改為“庫存現(xiàn)金”科目，將“庫存材料”科目改為“存貨”科目。2012年12月新修訂的《行政單位財務(wù)規(guī)則》第三十九條規(guī)定“行政單位不得以任何形式用占有、使用的國有資產(chǎn)對外投資或者舉辦經(jīng)濟實體”，因此新制度刪除了和對外投資有關(guān)的賬戶——“有價證券”。
2. 負債類會計科目的比較。新制度負債類科目增設(shè)了“應(yīng)繳稅費”、“應(yīng)付職工薪酬”、“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付政府補貼款”、“其他應(yīng)付款”、“長期應(yīng)付款”和“受托代理負債”等科目，完善了負債類會計科目體系，清楚明了地體現(xiàn)了行政單位的各項現(xiàn)實義務(wù)。尤其是“應(yīng)付政府補貼款”，用來核算負責發(fā)放政府補貼的行政單位按照規(guī)定應(yīng)當支付給政府補貼接受人的各種政府補貼款?？颇康脑O(shè)置具有行政單位特色，是行政單位的一項具體義務(wù)，體現(xiàn)了?？顚Ｓ弥贫?，有利于行政單位受托責任的履行。
3. 凈資產(chǎn)科目的比較。
（1）新制度適應(yīng)政府會計的變革，增設(shè)了“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”和“財政撥款結(jié)余”科目，保持了與事業(yè)單位會計核算科目的一致性，將財政結(jié)余與非財政結(jié)余獨立核算，便于單位資金的?？顚Ｓ煤唾Y金使用效率的分析。
（2）新制度變“固定基金”科目為“凈資產(chǎn)保留”科目。舊制度通過“固定基金”科目核算行政單位因購入、調(diào)入、建造、接受捐贈以及盤盈固定資產(chǎn)所形成的基金；而新制度用“凈資產(chǎn)保留”科目來核算行政單位的各項非現(xiàn)金資產(chǎn)（除其他應(yīng)收款外）在凈資產(chǎn)中對應(yīng)的保留金額。
可以看出：①新制度的“凈資產(chǎn)保留”科目是對舊制度中“固定基金”科目的替換。隨著行政單位資產(chǎn)確認基礎(chǔ)的變化及范圍的擴大，“固定基金”科目已經(jīng)滿足不了除固定資產(chǎn)以外的其他長期資產(chǎn)（如在建工程、無形資產(chǎn)）核算的需要，而“凈資產(chǎn)保留”科目既核算所有非流動資產(chǎn)，還核算流動資產(chǎn)中的應(yīng)收及預(yù)付款、庫存材料及儲備物資等非現(xiàn)金資產(chǎn)，核算內(nèi)容全面。②與《事業(yè)單位會計制度》的比較?！皟糍Y產(chǎn)保留”科目基本相當于《事業(yè)單位會計制度》中“非流動資產(chǎn)基金”科目，兩者核算的內(nèi)容有一定的重合，但還存在一定差異：“非流動資產(chǎn)基金”科目除了核算“凈資產(chǎn)保留”科目中的固定資產(chǎn)、在建工程和無形資產(chǎn)占用的資金，還核算長期投資等占用的資金。這是新制度的一個獨特之處，但可能不利于政府會計的同一性和通用性，也易造成財務(wù)人員在使用和學習上的混亂。
（五）財務(wù)報告體系及財務(wù)報表格式的規(guī)范
1. 財務(wù)報告體系。舊制度第五十四條規(guī)定，“會計報表是反映行政單位財務(wù)會計狀況和預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的書面文件。包括資產(chǎn)負債表、收入支出總表、支出明細表、附表和報表說明書?！毙轮贫鹊谌藯l規(guī)定，“財務(wù)報表是反映行政單位財務(wù)狀況和預(yù)算執(zhí)行情況等的書面文件。包括資產(chǎn)負債表、收入支出表、財政撥款收入支出表、經(jīng)費支出明細表，以及相關(guān)附表和報表附注?！?br />
可以看出：①新制度增加了財政撥款收入支出表，它是反映行政單位在某一會計期間財政撥款收入、支出、結(jié)轉(zhuǎn)及結(jié)余情況的報表，便于財政部及主管部門的監(jiān)管，保證財政支出的公開化、透明化，完善了行政單位財務(wù)報告體系，能更好地滿足行政單位預(yù)算管理及國庫集中收付管理等多方面的信息需求；②用報表附注代替財務(wù)說明書，與國際會計、企業(yè)及事業(yè)會計趨同。報表附注是對行政單位會計報表中列示項目的文字描述或明細資料，是財務(wù)報表的重要組成部分，其信息含量比財務(wù)說明書大，能夠滿足會計信息使用者對財務(wù)信息更深入、更全面的需求，有助于其監(jiān)督行政單位受托責任的履行和作出準確的財務(wù)決策。
2. 財務(wù)報表格式。①舊制度下資產(chǎn)負債表列示資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入和支出五個要素，按照“資產(chǎn)+支出=負債+凈資產(chǎn)+收入”的格式編報。新制度下資產(chǎn)負債表只涉及資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)項目，采用“資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)”的平衡公式，按照資產(chǎn)負債表的定義編制，與國際會計準則、企業(yè)會計準則、事業(yè)單位會計制度趨同，確保報表的通用性。②新制度下資產(chǎn)負債表按照流動資產(chǎn)和非流動資產(chǎn)、流動負債和非流動負債分類列示，區(qū)分資產(chǎn)的變現(xiàn)能力和負債的償還期限是資產(chǎn)負債表項目設(shè)置的科學方法，有利于行政單位的財務(wù)報表分析，便于信息使用者監(jiān)督其受托責任。③舊制度下收入支出總表平行列示收入和支出項目，不符合收入支出補償和配比機制。新制度下收入支出表借鑒事業(yè)單位會計制度的做法，以類似多步式的結(jié)構(gòu)分別核算收入、支出和結(jié)余情況，收入的來源和支出的去向簡潔清晰，便于報表使用者理解和使用。
二、啟示
1. 新制度實現(xiàn)了與企業(yè)會計準則和《事業(yè)單位會計制度》趨同。新制度在會計核算基礎(chǔ)、會計科目、財務(wù)報表格式等方面借鑒了企業(yè)會計準則和《事業(yè)單位會計制度》，規(guī)范了行政單位會計核算，夯實了我國會計準則體系的基礎(chǔ)。
2. 新制度加強了資產(chǎn)管理。2006年7月1日施行的《行政單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》（財政部令第35號）規(guī)定需加強行政單位國有資產(chǎn)管理，維護國有資產(chǎn)的安全和完整，合理配置國有資產(chǎn)，提高國有資產(chǎn)使用效益，保障行政單位履行職能。新制度順應(yīng)和落實了這一要求，加強了資產(chǎn)管理：進一步完善資產(chǎn)的分類和定義，規(guī)范資產(chǎn)的配置、使用和處置管理，將單位資產(chǎn)分為流動資產(chǎn)與非流動資產(chǎn)，首次對固定資產(chǎn)計提折舊，將游離在會計核算之外的無形資產(chǎn)和在建工程納入核算范圍，攤銷無形資產(chǎn)。
鑒于行政單位性質(zhì)的特殊性，新制度的發(fā)布實施對財務(wù)工作人員的工作帶來一定的挑戰(zhàn)。財務(wù)人員不但要將會計制度運用于實際工作，更需要根據(jù)會計制度的改革思想規(guī)范財務(wù)管理、預(yù)算管理工作。行政單位需針對具體會計制度的運用積極組織培訓工作，增強財務(wù)人員的規(guī)范操作能力。
【注】本文為2011年河南省軟科學研究計劃項目“基于權(quán)責發(fā)生制的我國政府會計改革”（編號：112400430080）、2012年河南省財政廳會計重點科研課題“基于公共受托責任的我國政府財務(wù)報告改革研究”（編號：20121923）、2013年河南省軟科學研究計劃項目“對我國政府部門內(nèi)部控制規(guī)范體系的研究”，以及河南省2014年度會計領(lǐng)域軟科學研究課題“事業(yè)單位財務(wù)制度與會計制度的協(xié)調(diào)”的階段性成果。
主要參考文獻
1. 蔣婷婷，楊依如.新《事業(yè)單位會計制度》中固定資產(chǎn)核算的改進.財會月刊，2013；10
2. 財政部.關(guān)于《行政單位會計制度（征求意見稿）》公開征求意見的通知，2013-07-17
【作 者】
晉曉琴 聶翠萍
【作者單位】
（華北水利水電大學管理與經(jīng)濟學院 鄭州 450046）
