【摘要】財(cái)政部于2012年11月發(fā)布了部分具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的征求意見(jiàn)稿?；趯?duì)征求意見(jiàn)稿與現(xiàn)行準(zhǔn)則的分析，本文對(duì)以下問(wèn)題進(jìn)行研究，即長(zhǎng)期股權(quán)投資與合并財(cái)務(wù)報(bào)表存在的問(wèn)題、征求意見(jiàn)稿對(duì)部分問(wèn)題的解決以及對(duì)尚未解決的問(wèn)題的建議。通過(guò)對(duì)以上三個(gè)部分的探討研究，本文期望能夠進(jìn)一步解讀和完善我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。
【關(guān)鍵詞】長(zhǎng)期股權(quán)投資 合并財(cái)務(wù)報(bào)表 賬面價(jià)值 公允價(jià)值
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（以下簡(jiǎn)稱《長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則》）和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（以下簡(jiǎn)稱《合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則》）自2006年2月發(fā)布以來(lái)，規(guī)范了企業(yè)相關(guān)會(huì)計(jì)處理，取得了一定成效。但是，長(zhǎng)期股權(quán)投資與合并財(cái)務(wù)報(bào)表的有關(guān)具體規(guī)定散見(jiàn)于準(zhǔn)則的應(yīng)用指南、講解和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋中，一定程度上不利于準(zhǔn)則的理解和實(shí)施。于是財(cái)政部借鑒修訂后的有關(guān)國(guó)際準(zhǔn)則，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況初步修訂了《長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則》和《合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則》，并于2012年11月27日發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱《長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿》）與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)—合并財(cái)務(wù)報(bào)表（修訂）（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱《合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿》），征求意見(jiàn)稿對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的范圍、概念、企業(yè)集團(tuán)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的豁免、控制的定義和判斷原則等進(jìn)行了修訂。本文從以下三個(gè)部分對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資與合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行研究。一、長(zhǎng)期股權(quán)投資與合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的問(wèn)題
1. 長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算的問(wèn)題?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》規(guī)定：“因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實(shí)施共同控制的，在由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)，原持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，屬于通過(guò)投資作價(jià)體現(xiàn)的商譽(yù)的部分，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；屬于原取得投資時(shí)因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，一方面調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；另一方面應(yīng)同時(shí)調(diào)整留存收益?！?br />
但是在初始投資時(shí)，投資方對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制、重大影響，并按成本法核算，所以投資方在初始投資時(shí)不對(duì)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，故當(dāng)追加投資后由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，采用會(huì)計(jì)政策變更的追溯調(diào)整法再次尋找原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，在實(shí)務(wù)操作中是很困難的，并且追加投資與初始投資的時(shí)間間隔越長(zhǎng)越難確定其初始投資時(shí)的公允價(jià)值。
2. 企業(yè)喪失對(duì)原子公司控制權(quán)后，在合并報(bào)表中對(duì)剩余股權(quán)確認(rèn)的問(wèn)題?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》（以下簡(jiǎn)稱《解釋第4號(hào)》）規(guī)定：“企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制權(quán)的，對(duì)于處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)為當(dāng)期投資收益?！遍L(zhǎng)期股權(quán)投資在初始確認(rèn)時(shí)可能不存在商譽(yù)，也可能存在商譽(yù)。
如果不存在商譽(yù)，此時(shí)上述解釋中“按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額”就可以反映出喪失控制權(quán)日全部長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
但是，如果存在商譽(yù)，那么上述凈資產(chǎn)份額就不能反映喪失控制權(quán)日全部長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。因?yàn)?，?dāng)存在商譽(yù)時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，兩者之間的差額不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值，所以上述解釋中應(yīng)享有原子公司凈資產(chǎn)份額并不等于合并報(bào)表中經(jīng)調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，其差額就是商譽(yù)金額。
3. 企業(yè)分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下合并的，在合并報(bào)表中對(duì)原持有股權(quán)確認(rèn)的問(wèn)題?！督忉尩?號(hào)》涉及企業(yè)合并現(xiàn)行準(zhǔn)則的第三項(xiàng)解釋內(nèi)容是：“企業(yè)通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益；購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購(gòu)買(mǎi)日所屬當(dāng)期投資收益。”
但是，上述解釋中由股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額而形成的當(dāng)期投資收益并不能在購(gòu)買(mǎi)日合并財(cái)務(wù)報(bào)表中得到直接反映。因?yàn)?，在合并?cái)務(wù)報(bào)表層次對(duì)以前長(zhǎng)期股權(quán)投資按公允價(jià)值重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益，此經(jīng)調(diào)整的長(zhǎng)期股權(quán)投資可以反映在購(gòu)買(mǎi)日合并資產(chǎn)負(fù)債表中，而投資收益卻不能反映在購(gòu)買(mǎi)日合并資產(chǎn)負(fù)債表中。
上述解釋中最后一句話與以下會(huì)計(jì)處理方法缺乏協(xié)調(diào)性，即根據(jù)現(xiàn)行《長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則》第十六條：“采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益?！睂?duì)于上述《解釋第4號(hào)》第三項(xiàng)解釋，我們以被購(gòu)買(mǎi)方持有可供出售金融資產(chǎn)為例予以分析，購(gòu)買(mǎi)日前被購(gòu)買(mǎi)方的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的，購(gòu)買(mǎi)方按持股比例計(jì)算應(yīng)享有的份額并確認(rèn)為其他綜合收益（計(jì)入“資本公積——其他資本公積”）。因?yàn)橘?gòu)買(mǎi)方是通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)對(duì)被購(gòu)買(mǎi)方的控制的，所以被購(gòu)買(mǎi)方的可供出售金融資產(chǎn)在購(gòu)買(mǎi)日并未實(shí)現(xiàn)對(duì)外出售，沒(méi)有產(chǎn)生出售損益，仍然屬于被購(gòu)買(mǎi)方，并需要納入合并資產(chǎn)負(fù)債表中核算。被購(gòu)買(mǎi)方的資本公積在合并層次上沒(méi)有轉(zhuǎn)化為對(duì)外的投資收益，所以在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中也不應(yīng)當(dāng)將購(gòu)買(mǎi)方確認(rèn)的資本公積轉(zhuǎn)入購(gòu)買(mǎi)日當(dāng)期投資收益。
二、征求意見(jiàn)稿對(duì)部分問(wèn)題的修訂
1. 《長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿》對(duì)“長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算的問(wèn)題”做出了如下修訂：“投資企業(yè)因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施重大影響或共同控制但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量》確定的股權(quán)投資賬面價(jià)值加上新增投資成本之和作為權(quán)益法核算的初始投資成本，原持有的權(quán)益投資分類為可供出售金融資產(chǎn)的，計(jì)入其他綜合收益的累積公允價(jià)值變動(dòng)應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益?！贝诵抻嗊M(jìn)一步簡(jiǎn)化了長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的核算，可行性強(qiáng)，進(jìn)一步加強(qiáng)了會(huì)計(jì)處理方法之間的協(xié)調(diào)性。
例1：甲公司于2010年1月1日支付貨幣資金900萬(wàn)元取得乙公司10%的股權(quán)，取得時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值是8 400萬(wàn)元，公允價(jià)值是9 200萬(wàn)元。甲公司對(duì)取得的股權(quán)確認(rèn)為可供出售金融資產(chǎn)。
2012年5月1日，甲公司又以3 000萬(wàn)元取得乙公司20%的股權(quán)，當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額是12 000萬(wàn)元，當(dāng)日原10%股權(quán)的賬面價(jià)值是1 500萬(wàn)元。甲公司對(duì)乙公司股權(quán)投資改按權(quán)益法核算。乙公司2010年1月1日至2011年12月31日實(shí)現(xiàn)凈損益600萬(wàn)元、增加資本公積1 400萬(wàn)元，2012年1月至4月實(shí)現(xiàn)凈損益800萬(wàn)元。甲公司按稅后利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積。
2. 《合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿》對(duì)“企業(yè)喪失對(duì)原子公司控制權(quán)后，在合并報(bào)表中對(duì)剩余股權(quán)確認(rèn)的問(wèn)題”做出了如下修訂：“企業(yè)因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制權(quán)的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額以及與該子公司相關(guān)的商譽(yù)后的金額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)按照相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債被處置時(shí)所采用的方法進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。”
計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益用公式表示如下：投資收益=處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)公允價(jià)值之和-（按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始按公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額+按原持股比例計(jì)算的商譽(yù)）+與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益。
例2：2010年1月1日，甲公司支付600（或450）萬(wàn)元取得乙公司100%的股權(quán)，投資當(dāng)日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為500萬(wàn)元。2010年1月1日至2011年12月31日，乙公司的凈資產(chǎn)增加了75萬(wàn)元，其中按購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)50萬(wàn)元，持有可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值增加25萬(wàn)元。2012年1月1日，甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司60%的股權(quán)，收取現(xiàn)金480萬(wàn)元存入銀行，轉(zhuǎn)讓后甲公司對(duì)乙公司的持股比例為40%，能夠?qū)σ夜臼┘又卮笥绊憽?012年1月1日，即甲公司喪失對(duì)乙公司的控制權(quán)日，乙公司剩余40%股權(quán)的公允價(jià)值為320萬(wàn)元。假定甲、乙公司提取盈余公積的比例均為10%。假定乙公司未分配現(xiàn)金股利，并不考慮其他因素。
三、對(duì)尚未解決問(wèn)題的建議
對(duì)于“企業(yè)分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下合并的，在合并報(bào)表中由原持有股權(quán)形成投資收益的確認(rèn)問(wèn)題”，本文建議在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)將購(gòu)買(mǎi)日之前持有的股權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入購(gòu)買(mǎi)日合并資產(chǎn)負(fù)債表留存收益，待編制購(gòu)買(mǎi)日所屬當(dāng)期的合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，再將公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期投資收益。
對(duì)于“企業(yè)分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下合并的，在合并報(bào)表中對(duì)原持有股權(quán)涉及其他綜合收益的確認(rèn)問(wèn)題”，本文建議企業(yè)通過(guò)多次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，購(gòu)買(mǎi)日之前持有的被購(gòu)買(mǎi)方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益不應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購(gòu)買(mǎi)日當(dāng)期投資收益。
在《合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則征求意見(jiàn)稿》第四十四條規(guī)定中“按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額”，此處“凈資產(chǎn)”可以理解為按原子公司賬面價(jià)值或公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)。因?yàn)樵诤喜?bào)表層次對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整是基于原取得投資時(shí)子公司的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算的金額而進(jìn)行的調(diào)整，所以本文建議該項(xiàng)“凈資產(chǎn)”應(yīng)明確為“按原取得投資時(shí)子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的賬面價(jià)值”。
主要參考文獻(xiàn)
1. 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006
2. 財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010.北京：人民出版社，2010
3. 葛家澍，林志軍.現(xiàn)代西方會(huì)計(jì)理論.廈門(mén)：廈門(mén)大學(xué)出版社，2011
【作 者】
王 琳（教授） 孫乃中
【作者單位】
（蘭州理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 蘭州 730050）
