一、注冊會計師承擔第三人民事法律責任的概念
伴隨著社會主義市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，20世紀90年代中后期出現(xiàn)的以驗資糾紛為主的訴訟增多，嚴重影響了我國經(jīng)濟的健康穩(wěn)定發(fā)展。對此，我國會計界高度關(guān)注對第三人的民事責任承擔問題。中國市場經(jīng)濟要想健康持續(xù)發(fā)展，公民投資的相關(guān)利益就必須會受到法律的保護，我國會計師事務所在未來將面臨巨額賠償?shù)娘L險。面對這種擔心與憂慮，會計界人士開始關(guān)注注冊會計師對第三人民事責任問題的研究與探討。注冊會計師在提供審計服務中的相關(guān)法律責任分為兩部分。一是提供審計服務客戶的民事責任。這種責任一般是建立同客戶的委托合同之間的糾紛。二是對相關(guān)利益第三人承擔民事責任。由于注冊會計師與第三人之間沒有實質(zhì)意義上的合同關(guān)系，所以原有的理論結(jié)構(gòu)無法解決這種新型糾紛，只有在一定程度上有所突破才能處理這種超越合同相對性的糾紛。關(guān)于該法律責任的性質(zhì)學界主要存在著違約論和侵權(quán)論兩大觀點，沖突的背后是兩法系的價值判斷標準不同。
二、關(guān)于注冊會計師承擔第三人民事法律責任性質(zhì)的兩大觀點
（一）大陸法系的“違約論”
我國法律界人士關(guān)注注冊會計師是否對第三人承擔民事責任以安然事件的爆發(fā)為起點。由于我國證券市場的持續(xù)不景氣和上市公司財務不規(guī)范，所以廣大中小投資者意識到應該通過司法程序來維護自己的合法權(quán)益。廣大中小投資者在律師的協(xié)助下，把上市公司和中介服務機構(gòu)告上法庭，通過法律途徑來解決問題。
在這種訴訟中，對第三人承擔民事責任的性質(zhì)應當如何界定一直是學界爭議的焦點問題。注冊會計師對審計客戶所承擔的民事責任是一種違約責任，這已成為當前學界的共識。對于注冊會計師對第三人民事責任性質(zhì)的判斷還存在著沖突。以德、法為代表的大陸法系國家學者認為，注冊會計師對第三人的責任為合同責任。德國現(xiàn)行法律明文否定信息提供本身將產(chǎn)生責任。針對當前大陸法系在這方面的不足。德國獨辟蹊徑地創(chuàng)造了專家責任的途徑，進一步明確了專家作為不實信息提供者的責任。注冊會計師的專家責任來源于德國法院制定的默示合同或附保護第三人作用的合同?，F(xiàn)在德國注冊會計師專家責任成為基于締約過失的注冊會計師對第三人承擔民事責任。在這種情況下與注冊會計師相關(guān)的合同相對人和相關(guān)第三人之間的關(guān)系變得不那么重要了。
（二）英美法系的“侵權(quán)論”
英美法系下的契約法則呈現(xiàn)出相對的穩(wěn)定性，主要是英美法下的契約法嚴格按照“合同相對性”基本原則，不容易像大陸法系下的合同法一樣擴展其適用范圍，發(fā)展到保護合同當事人之外的第三人。這種解決方式的糾紛主要是基于英美法系中的“救濟先于權(quán)利”的理念。英美法系主要以判例作為其法律淵源，從判例中引出相關(guān)規(guī)則具有針對性的特點，并不完全拘束于法律自身體系的完整性，在經(jīng)濟發(fā)展中可以隨著相關(guān)社會狀況的變化而改變。
19世紀60年代以前，英國注冊會計師對第三人不用承擔相關(guān)的民事法律責任。按照英美法系傳統(tǒng)言詞侵權(quán)理的觀點，只有故意的言詞侵權(quán)行為才承擔相關(guān)的法律責任，過失的言詞侵權(quán)行為不承擔法律責任。但是，20世紀以來，信息在經(jīng)濟發(fā)展中起著關(guān)鍵的作用，市場經(jīng)濟的健康發(fā)展必須依靠真實和可靠的信息。英美法系的相關(guān)學者也認識到了言詞侵權(quán)的危害性往往比行為侵權(quán)還嚴重，面對著社會具體情況的變化，原有注冊會計師對第三人的民事責任的相關(guān)理論也受到了挑戰(zhàn)。
以1963 年發(fā)生在英國的Hedley Byrne 案為開始，注冊會計師對第三人開始承擔侵權(quán)責任。在以后的相關(guān)司法實踐中也不斷的探索在何種情況下注冊會計師對第三人承擔相關(guān)的責任。在英美法的發(fā)展過程中，因為注冊會計師的過失導致的不真實陳述，與其有合同關(guān)系的服務客戶造成損害的，被審計人可以通過違約責任或侵權(quán)責任來維護自己的合法權(quán)益，對與其沒有合同關(guān)系的相關(guān)第三人，其損害不能通過合同法得到救濟。在這種情況下只能采納侵權(quán)法解決相關(guān)糾紛。
三、注冊會計師對第三人民事責任性質(zhì)的認定
結(jié)合當前我國的具體國情和市場經(jīng)濟的發(fā)展狀況，筆者認為注冊會計師對第三人承擔的民事責任定性為侵權(quán)責任最為恰當。注冊會計師與被審計客戶之間存在著合同關(guān)系，與第三人之間并沒有法律上直接的權(quán)利和義務關(guān)系。根據(jù)我國合同法的相關(guān)理論，利益相關(guān)第三人幾乎不可能通過合同法上的具體規(guī)定追究注冊會計師的法律責任。注冊會計師作為獨立的審計主體，在提供審計服務的同時還應當考慮第三人的合法權(quán)益，因為注冊會計師與第三人之間形成了一定的信賴利益。
如果注冊會計師在審計中沒有盡到應盡的義務，在審計的過程中出具的相關(guān)審計報告給第三人造成了財產(chǎn)方面的損失，在這種情況下應當對第三人承擔相應對的民事責任。注冊會計師和律師一樣都是被社會公眾所信賴的特殊群體，這些“專家”掌握著專門知識和技能，基于這種對專業(yè)知識的信賴，注冊會計師在提供相關(guān)審計服務時必須以專業(yè)的業(yè)務水平從事相關(guān)工作，這是每一個向社會提供特殊服務的人士都應當具備的能力。該項注意義務并不是以合同的約定為基礎，而是基于法律對這方面的強行規(guī)定。違反該義務，理所當然構(gòu)成侵權(quán)責任。
四、結(jié)語
在市場經(jīng)濟快速發(fā)展的今天，投資市場變幻莫測，交易更加頻繁，注冊會計師在市場中發(fā)揮的作用也與日俱增，如何更好地協(xié)調(diào)公眾的社會信賴同時維護好注冊會計師的獨立審計地位，需要我們共同努力。為了更好地提高注冊會計師的審計水平和效果，筆者認為應該做到以下幾點。首先，強化注冊會計師的法律責任意識。隨著我國社會經(jīng)濟的快速轉(zhuǎn)型，社會環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，廣大中小投資者進入投資領域，對注冊會計師的審計信息的依賴與日劇增。注冊會計師的工作也變得相對復雜，專業(yè)知識的掌握和經(jīng)驗的積累要求也逐步提高。注冊會計師在學習專業(yè)知識的同時也應該提高自己的法律意識。其次，完善相關(guān)法律法規(guī)，使注冊會計師行業(yè)發(fā)展有良好的法律環(huán)境。由于我國在注冊會計師行業(yè)相關(guān)的法律制度滯后于經(jīng)濟的發(fā)展，所以在法律層面應加快相關(guān)立法工作，使注冊會計師的執(zhí)業(yè)有法可依。再次，完善會計師事務所質(zhì)量控制制度，加強相關(guān)內(nèi)部監(jiān)控。會計師事務所管理水平的提高是提高審計質(zhì)量的重要保障。最后，完善注冊會計師風險基金制度，降低其執(zhí)業(yè)中存在的風險?？梢酝ㄟ^設立專門的注冊會計師職業(yè)風險基金管理制度，更好地保障注冊會計師、審計客戶和第三人的利益合法權(quán)益。把注冊會計師對第三人承擔的民事責任性質(zhì)定位為侵權(quán)責任可有效保護雙方的利益。
參考文獻：
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（作者單位：山西財經(jīng)大學會計學院）
