隨著我國(guó)電信企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)愈加激烈，電信企業(yè)的成本管理也越來(lái)越重要。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)電信企業(yè)一直是壟斷經(jīng)營(yíng)，相較于制造業(yè)而言，電信行業(yè)的企業(yè)成本管理也相當(dāng)復(fù)雜，同時(shí)，也面臨各種各樣的管理問(wèn)題。第一，電信企業(yè)的成本管理系統(tǒng)不夠完善。全面成本核算過(guò)程中僅僅關(guān)注了事后成本核算，而忽略了事前核算和事中核算。管理層憑借自身的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行事前成本核算，缺少定量的數(shù)據(jù)分析，主觀化嚴(yán)重；同時(shí)，事中核算沒(méi)有形成完整的內(nèi)部控制制度，對(duì)于成本的控制程度很差；第二，成本的管理能力較弱。電信企業(yè)側(cè)重核算成本的數(shù)量，往往不對(duì)成本的形態(tài)進(jìn)行分類，甚至對(duì)于產(chǎn)品服務(wù)也不分析保本量和保本點(diǎn)。另外，電信企業(yè)也只是核算可控成本，如業(yè)務(wù)費(fèi)、維修費(fèi)等，忽略了不可控成本。綜上所述，電信企業(yè)的成本管理問(wèn)題為了得到妥善的解決，就要求對(duì)作業(yè)成本法這一新的成本管理辦法進(jìn)行深入的研究。
一、作業(yè)成本法的原理
作業(yè)成本法是一種新式的成本計(jì)算法。相對(duì)于傳統(tǒng)的成本計(jì)算法，作業(yè)成本法更有優(yōu)勢(shì)。作業(yè)成本法中，作業(yè)起到連接資源和產(chǎn)品的橋梁作用，有助于準(zhǔn)確地將資源集結(jié)于相應(yīng)的產(chǎn)品當(dāng)中，也就是說(shuō)可以準(zhǔn)確地將間接費(fèi)用集結(jié)于相應(yīng)的產(chǎn)品服務(wù)當(dāng)中，從而更加可靠地計(jì)算出相應(yīng)的產(chǎn)品成本，得到更加詳實(shí)可信的成本數(shù)據(jù)。
作業(yè)成本法通過(guò)引入作業(yè)作為產(chǎn)品和資源的中間紐帶。在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，資源的消耗產(chǎn)生了作業(yè)，作業(yè)的發(fā)生導(dǎo)致了成本的發(fā)生。作業(yè)成本法的原則是成本計(jì)算原則，根據(jù)這一原則，作業(yè)成本法可以將成本計(jì)算過(guò)程分為兩大部分，通過(guò)這兩部分進(jìn)行成本分配，即第一部分，將相應(yīng)的資源集結(jié)到作業(yè)當(dāng)中，根據(jù)作業(yè)成本的分配率計(jì)算作業(yè)的成本；第二部分，以消耗作業(yè)和成本間的因果關(guān)系為基礎(chǔ)，將相應(yīng)的作業(yè)成本分配給對(duì)應(yīng)的產(chǎn)品當(dāng)中。總之，成本計(jì)算過(guò)程是“資源—作業(yè)—產(chǎn)品”間的成本分配過(guò)程。
二、電信企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的必要性
由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的特殊性，我國(guó)的電信企業(yè)屬于國(guó)有企業(yè)，屬于壟斷行業(yè)。隨著現(xiàn)代化經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，電信網(wǎng)絡(luò)以極快的速度在全國(guó)范圍內(nèi)得到普及，電信企業(yè)的各級(jí)分公司也在逐步成立，這就要求有一批相應(yīng)的專業(yè)人才，導(dǎo)致需要支付較高的人力成本。另外，我國(guó)的電信企業(yè)是由政府管制，相應(yīng)地，政府對(duì)于電信企業(yè)有更為嚴(yán)格的管制要求，例如財(cái)政部頒布了《電信企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法》，不僅要求企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中向政府提供相應(yīng)地詳實(shí)的成本數(shù)據(jù)信息，而且需要結(jié)合自身的特點(diǎn)對(duì)產(chǎn)品成本進(jìn)行核算，意味著企業(yè)在核算成本時(shí)，在結(jié)合我國(guó)自身產(chǎn)品特點(diǎn)的同時(shí)，還要與國(guó)際會(huì)計(jì)核算方法接軌。政府通過(guò)對(duì)電信企業(yè)的管制促進(jìn)形成公平的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，從而更好地進(jìn)行宏觀調(diào)控。為了滿足政府對(duì)于電信企業(yè)管制的要求，企業(yè)需要通過(guò)一種完整的有效的成本核算方法，如作業(yè)成本法來(lái)解決這一問(wèn)題。作業(yè)成本法可以通過(guò)分析各種產(chǎn)品的收益狀況，進(jìn)而平衡企業(yè)各個(gè)環(huán)節(jié)的收益和支出情況。
三、作業(yè)成本法在遼寧電信企業(yè)的應(yīng)用研究
（一）電信企業(yè)成本管理存在的問(wèn)題
1、成本管理觀念落后。自從電信行業(yè)的壟斷優(yōu)勢(shì)減弱之后，各家電信企業(yè)主要側(cè)重于通過(guò)市場(chǎng)擴(kuò)展占領(lǐng)更多的市場(chǎng)份額，然而在遼寧省分公司的成本管理方面仍存在著諸多問(wèn)題。第一，企業(yè)的成本管理與企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)相脫節(jié)。企業(yè)成本管理沒(méi)有顧全企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展，自始至終只強(qiáng)調(diào)降低成本，不追求企業(yè)的產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力，也不進(jìn)行成本效益的分析，忽略了成本管理需與企業(yè)的戰(zhàn)略的協(xié)調(diào)發(fā)展。這樣的做法，短期來(lái)看，收獲了企業(yè)效益；但長(zhǎng)期而言，企業(yè)的發(fā)展動(dòng)力不足，潛在效益缺乏。第二，我國(guó)電信企業(yè)成本管理觀念落后。就電信企業(yè)采用的競(jìng)爭(zhēng)手段來(lái)看，我國(guó)電信企業(yè)的成本管理意識(shí)相當(dāng)缺乏，為了在競(jìng)爭(zhēng)中獲得有利的局勢(shì)，各大電信企業(yè)只是盲目地降低成本，導(dǎo)致了行業(yè)間的惡性競(jìng)爭(zhēng)，甚至使得相應(yīng)產(chǎn)品的功能也隨之降低，影響了企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)效益。
2、成本管理功能弱化。遼寧省分公司電信企業(yè)的成本管理類似于傳統(tǒng)的成本管理，也存在著管理范圍過(guò)窄的問(wèn)題。例如，管理領(lǐng)域而言，只是控制了電信產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中的成本，不包括技術(shù)過(guò)程和流通過(guò)程中的成本控制；管理范圍而言，只考核了現(xiàn)有的成本費(fèi)用，不包括非付現(xiàn)成本費(fèi)用的核算；投資成本和折舊而言，盡管這部分是電信成本中的重要組成部分，但是成本的核算并沒(méi)有將其記錄在內(nèi)。
3、成本管理結(jié)構(gòu)不合理。遼寧省分公司成本管理結(jié)構(gòu)不合理主要體現(xiàn)在：控制方式單一，主要是依靠硬壓指標(biāo)的方式來(lái)完成控制。這就導(dǎo)致了為了完成預(yù)算目標(biāo)，下級(jí)單位會(huì)將成本強(qiáng)制壓成某一類成本，混亂了成本的結(jié)構(gòu)，使得成本管理缺少了科學(xué)性，影響了企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。造成這一現(xiàn)象的原因主要是，企業(yè)沒(méi)有對(duì)成本責(zé)任進(jìn)行管理。對(duì)成本而言，企業(yè)并沒(méi)有形成一系列的責(zé)任核算、責(zé)任分析的體系，成本責(zé)任并不明確，各項(xiàng)成本無(wú)法找到具體的責(zé)任人，相應(yīng)的，也沒(méi)有建立與之對(duì)應(yīng)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任體系，因此也無(wú)從考核。
（二）作業(yè)成本法在電信企業(yè)中的應(yīng)用
1、價(jià)值鏈分析。以遼寧電信分公司的產(chǎn)品價(jià)值鏈模型為依據(jù)，對(duì)公司作業(yè)進(jìn)行選擇和分類。結(jié)合電信產(chǎn)品自身的發(fā)展特點(diǎn)，模型將鐵通產(chǎn)品分為四類輔助性活動(dòng)包括：人力資源管理活動(dòng)、財(cái)務(wù)管理活動(dòng)、產(chǎn)品技術(shù)支持與開發(fā)活動(dòng)以及綜合管理活動(dòng)。同時(shí)，模型將鐵通產(chǎn)品的基本活動(dòng)分為四個(gè)階段，主要包括建設(shè)階段、運(yùn)行維護(hù)階段、賬款應(yīng)收階段以及客戶服務(wù)階段。
建設(shè)階段，是價(jià)值鏈中的第一個(gè)環(huán)節(jié)。建設(shè)階段的作業(yè)活動(dòng)包括：設(shè)計(jì)新的產(chǎn)品服務(wù)、采購(gòu)和安裝各種網(wǎng)絡(luò)設(shè)備，選取管道的地址、建設(shè)企業(yè)管道等。建設(shè)階段進(jìn)行的作業(yè)活動(dòng)是進(jìn)行其他活動(dòng)的前提，對(duì)于企業(yè)價(jià)值鏈的實(shí)施有著重要的決定性意義。
運(yùn)行維護(hù)階段是價(jià)值鏈中的重要環(huán)節(jié)。運(yùn)行維護(hù)階段的作業(yè)活動(dòng)主要包括：累計(jì)折舊的處理以及故障的處理和應(yīng)急搶修。其中，處理累計(jì)折舊指的是處理應(yīng)用過(guò)程中電信設(shè)備遭受的有形和無(wú)形損耗，有形損耗具體是遭受的高溫、黑客、病毒、洪水等帶來(lái)的消耗，無(wú)形損耗具體是指設(shè)備老化或者技術(shù)進(jìn)步引起的設(shè)備無(wú)形的損耗。
賬款應(yīng)收階段，是價(jià)值鏈中必不可少的環(huán)節(jié)。賬款應(yīng)收階段的作業(yè)活動(dòng)包括：郵寄發(fā)票、打印發(fā)票、打印清單以及收款銷賬等。同時(shí)，通過(guò)繳收財(cái)務(wù)賬款等，加大考核和檢查的力度，制定相應(yīng)的業(yè)務(wù)差錯(cuò)糾錯(cuò)系統(tǒng)，避免因?yàn)椴铄e(cuò)計(jì)費(fèi)而造成的損失，也可以制定相應(yīng)的獎(jiǎng)懲措施，提高員工核查糾錯(cuò)的積極性，從而提高作業(yè)成本法的實(shí)施效率。
客戶服務(wù)階段，是價(jià)值鏈中的服務(wù)環(huán)節(jié)。客戶服務(wù)階段的作業(yè)活動(dòng)包括解答客戶的問(wèn)題、處理客戶的投訴、滿足客戶的需求，并且在內(nèi)部激勵(lì)考核中將客戶滿意度作為一項(xiàng)評(píng)價(jià)指標(biāo)。該階段的作業(yè)活動(dòng)不僅需要幫助企業(yè)獲得更多的消費(fèi)者，還需促進(jìn)產(chǎn)品的銷售，進(jìn)而提高企業(yè)產(chǎn)品的市場(chǎng)份額。
2、作業(yè)的合并與歸集。在主要作業(yè)的選擇和識(shí)別的基礎(chǔ)上，首先，合并相同種類或者性質(zhì)的作業(yè)形成同類的成本庫(kù)，然后，將不同性質(zhì)或者種類的成本庫(kù)分成若干組，即每組的作業(yè)性質(zhì)相同。這樣的合并分類，不僅降低了作業(yè)核算的成本，而且增加了成本核算的準(zhǔn)確性和可比性。然而，由于電信公司需要核算的業(yè)務(wù)種類太多，而且公司提供的數(shù)據(jù)也很龐雜，因此，作業(yè)成本法在實(shí)施的過(guò)程中需要遵守一條基本原則——重要性原則，即合并同類作業(yè)時(shí)，不必對(duì)所有的作業(yè)進(jìn)行合并分類，只需要合并那些對(duì)于公司而言重要性相對(duì)較高的作業(yè)。
本研究對(duì)于研究對(duì)象基于重要性這一原則進(jìn)行分析，最終選取20多種比較重要的作業(yè)，按照所選取的作業(yè)性質(zhì)或者類型進(jìn)行合并和分類，得到5個(gè)作業(yè)中心，包括建設(shè)作業(yè)中心、營(yíng)銷作業(yè)中心、運(yùn)行維護(hù)作業(yè)中心、應(yīng)收作業(yè)中心以及客戶服務(wù)作業(yè)中心。
建設(shè)作業(yè)中心的主要業(yè)務(wù)包括：構(gòu)建電信網(wǎng)絡(luò)的設(shè)備、安裝電信網(wǎng)絡(luò)的設(shè)備相關(guān)的業(yè)務(wù)等；營(yíng)銷作業(yè)中心的主要業(yè)務(wù)包括：宣傳推廣新產(chǎn)品和服務(wù)、進(jìn)行消費(fèi)群體的擴(kuò)展，旨在為公司獲取更多的利潤(rùn)；運(yùn)行維護(hù)作業(yè)中心的主要業(yè)務(wù)包括：維護(hù)和保養(yǎng)網(wǎng)絡(luò)設(shè)施和設(shè)備，旨在保障設(shè)備的正常運(yùn)轉(zhuǎn)以及工作的進(jìn)度；應(yīng)收作業(yè)中心的主要業(yè)務(wù)包括：處理客戶的賬款和清單，這些清單和憑證是成本數(shù)據(jù)的來(lái)源；客戶服務(wù)中心的主要業(yè)務(wù)包括：客戶咨詢、投訴、建議的相關(guān)信息的處理，以及與客戶有關(guān)業(yè)務(wù)的辦理和取消等。
3、成本分類歸集。該公司設(shè)置的最基本的一級(jí)會(huì)計(jì)科目包括生產(chǎn)成本和作業(yè)成本兩項(xiàng)。產(chǎn)品調(diào)整后的作業(yè)成本和直接成本組成了該產(chǎn)品的總成本。直接成本的核算方法與傳統(tǒng)成本的核算方法相同，即就是將成本直接加入到產(chǎn)品的成本中。例如，直接材料以及直接人工費(fèi)用的成本核算和處理。作業(yè)成本的核算主要有兩類：一類是與傳統(tǒng)成本的核算方法一致；另一類是比較特殊的成本核算方法。本文以該公司的網(wǎng)絡(luò)接入服務(wù)業(yè)務(wù)和固定網(wǎng)本地電話業(yè)務(wù)為例，分析兩種核算方法的不同。網(wǎng)絡(luò)接入服務(wù)業(yè)務(wù)的直接成本包括：調(diào)制解調(diào)器的材料費(fèi)，廣告的宣傳費(fèi)，網(wǎng)絡(luò)接入設(shè)備的折舊費(fèi)用和維修費(fèi)用以及代辦手續(xù)費(fèi)等。這些直接成本可以直接加入產(chǎn)品成本當(dāng)中。固定網(wǎng)本地電話業(yè)務(wù)的直接成本包括：本網(wǎng)與企業(yè)電信企業(yè)相互聯(lián)系的成本，長(zhǎng)途運(yùn)輸設(shè)備、光電纜以及管道的折舊費(fèi)用和利息費(fèi)用。這些直接成本可以直接加入產(chǎn)品成本當(dāng)中。
但是對(duì)于網(wǎng)絡(luò)接入業(yè)務(wù)與固定網(wǎng)本地電話業(yè)務(wù)的共同成本分配的處理有所不同。根據(jù)新浪網(wǎng)數(shù)據(jù)公司對(duì)于這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)成本識(shí)別和歸類時(shí)，固定網(wǎng)本地電話業(yè)務(wù)有6，194.5萬(wàn)元計(jì)入產(chǎn)品成本，網(wǎng)絡(luò)接入服務(wù)業(yè)務(wù)有10，540.5萬(wàn)元計(jì)入產(chǎn)品成本，該兩項(xiàng)業(yè)務(wù)共計(jì)16，735萬(wàn)元計(jì)入產(chǎn)品成本。但是，對(duì)于兩項(xiàng)業(yè)務(wù)的共享資源成本的處理就比較復(fù)雜，一共有71，016萬(wàn)元。這類共同成本的處理原則是“產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”，根據(jù)這一原則對(duì)共同成本進(jìn)行分配。分配的依據(jù)是相關(guān)資源的發(fā)生動(dòng)因，進(jìn)而將共同成本分配到相應(yīng)的作業(yè)當(dāng)中。本文以運(yùn)行維護(hù)作業(yè)中心為例，分析并理清共同成本分配給運(yùn)行維護(hù)中心中各個(gè)作業(yè)的過(guò)程。第一步，首先明確企業(yè)在經(jīng)營(yíng)發(fā)展過(guò)程中，運(yùn)行維護(hù)中心中共同成本的項(xiàng)目名稱，例如，運(yùn)行維護(hù)作業(yè)中心涉及到共同成本的項(xiàng)目有：差旅費(fèi)、水電取暖費(fèi)、設(shè)備代理維修費(fèi)、職工薪酬、房屋租賃費(fèi)、物業(yè)管理費(fèi)、辦公費(fèi)、運(yùn)輸工具維修費(fèi)、裝移機(jī)材料費(fèi)、外購(gòu)電力費(fèi)、修理費(fèi)等項(xiàng)目。其中，直接計(jì)入產(chǎn)品成本的有運(yùn)輸工具維修費(fèi)、差旅費(fèi)、裝移機(jī)材料費(fèi)、修理費(fèi)、設(shè)備代理維修費(fèi)以及外購(gòu)電力費(fèi)。剩余的根據(jù)它們涉及到資源的動(dòng)因分配到運(yùn)行維護(hù)中心的各項(xiàng)業(yè)務(wù)當(dāng)中。
4、作業(yè)成本分配。計(jì)算相應(yīng)作業(yè)的運(yùn)行維護(hù)成本。
首先，計(jì)算用戶端口數(shù)為動(dòng)因的運(yùn)行維護(hù)成本。本公司網(wǎng)絡(luò)接入服務(wù)業(yè)務(wù)的用戶端口數(shù)是31萬(wàn)，固定網(wǎng)本地電話業(yè)務(wù)的用戶端口數(shù)是110萬(wàn)；運(yùn)行維護(hù)作業(yè)中心中根據(jù)用戶端口數(shù)這一動(dòng)因形成的作業(yè)成本是3，868.8萬(wàn)元；每個(gè)用戶端口的運(yùn)行維護(hù)單價(jià)，即設(shè)備維護(hù)作業(yè)動(dòng)因率，設(shè)備維護(hù)作業(yè)動(dòng)因率=總成本/總業(yè)務(wù)量，計(jì)算得到3868.8/（110+31）=25.2元/端口；業(yè)務(wù)運(yùn)行維護(hù)成本的計(jì)算，業(yè)務(wù)的運(yùn)行維護(hù)成本=業(yè)務(wù)量×作業(yè)動(dòng)因率，計(jì)算得到網(wǎng)絡(luò)接入服務(wù)業(yè)務(wù)的運(yùn)行維護(hù)成本是25.2×31=781.2萬(wàn)元，固定網(wǎng)本地電話業(yè)務(wù)的運(yùn)行維護(hù)成本=25.2×110=2772萬(wàn)元。
其次，計(jì)算用戶電纜故障為動(dòng)因的維護(hù)成本。本公司網(wǎng)絡(luò)接入服務(wù)業(yè)務(wù)全年消耗了45，252件用戶電纜故障件，固定網(wǎng)本地電話業(yè)務(wù)全年消耗了29，646件用戶電纜故障件；運(yùn)行維護(hù)作業(yè)中心中根據(jù)用戶電纜故障這一動(dòng)因形成的作業(yè)成本是6，909.9萬(wàn)元；每個(gè)用戶電纜的運(yùn)行維護(hù)單價(jià)，即用戶電纜維護(hù)作業(yè)動(dòng)因率，用戶電纜維護(hù)作業(yè)動(dòng)因率=總成本/總業(yè)務(wù)量，計(jì)算得到69.9.9×10000/（45252+29646）=922元/件；業(yè)務(wù)運(yùn)行維護(hù)成本的計(jì)算，業(yè)務(wù)的運(yùn)行維護(hù)成本=業(yè)務(wù)量×作業(yè)動(dòng)因率，計(jì)算得到網(wǎng)絡(luò)接入服務(wù)業(yè)務(wù)的用戶電纜維護(hù)成本是922×45252=4176萬(wàn)元，固定網(wǎng)本地電話業(yè)務(wù)的用戶電纜維護(hù)成本是922×529646=2733萬(wàn)元。
最后，計(jì)算管道線故障為動(dòng)因的維護(hù)成本。本公司網(wǎng)絡(luò)接入服務(wù)業(yè)務(wù)全年消耗了11，862件管線故障件，固定網(wǎng)本地電話業(yè)務(wù)全年消耗了17，109件管線故障件；運(yùn)行維護(hù)作業(yè)中心中根據(jù)管線故障這一動(dòng)因形成的作業(yè)成本是2，508萬(wàn)元；每條管線的運(yùn)行維護(hù)單價(jià)，即管線維護(hù)作業(yè)動(dòng)因率，管線維護(hù)作業(yè)動(dòng)因率=總成本/總業(yè)務(wù)量，計(jì)算得到2508×10000/（11862+17109）=866元/件；業(yè)務(wù)運(yùn)行維護(hù)成本的計(jì)算，業(yè)務(wù)的運(yùn)行維護(hù)成本=業(yè)務(wù)量×作業(yè)動(dòng)因率，計(jì)算得到網(wǎng)絡(luò)接入服務(wù)業(yè)務(wù)的管線維護(hù)成本是866×11860=1026萬(wàn)元，固定網(wǎng)本地電話業(yè)務(wù)的管線維護(hù)成本是866×17109=1482萬(wàn)元。
主要參考文獻(xiàn)：
[1]楊林.電信企業(yè)作業(yè)成本管理[J].商場(chǎng)現(xiàn)代化，2010.29.
[2]潘飛，郭秀娟.作業(yè)預(yù)算研究[J].會(huì)計(jì)研究，2004.11.
