2011年4月，國家財政部印發(fā)了《新舊醫(yī)院會計制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》，其目的在于明確保證新舊醫(yī)院會計制度的順利過渡，保證新制度的有關(guān)問題得以貫徹落實，該規(guī)定明確提出了醫(yī)院落實新醫(yī)院會計制度的步驟和流程。2012年1月1日，財政部印發(fā)的新《醫(yī)院會計制度》正式實施，該制度在多個方面繼承了原有的制度內(nèi)容，但也對現(xiàn)行的會計制度進行了創(chuàng)新，對一些會計實務(wù)中出現(xiàn)的具體問題進行全面的考慮，強化了成本核算和控制，規(guī)范了收支核算管理，加強了對醫(yī)院資產(chǎn)管理和財務(wù)風(fēng)險的預(yù)防和控制，更加真實地反映了醫(yī)院的資產(chǎn)負債情況，對現(xiàn)代醫(yī)院會計制度的建立與完善有重要的指導(dǎo)作用，值得學(xué)習(xí)和研究。
一、醫(yī)院施行新會計制度的意義
（一）有利于通過完善核算方式轉(zhuǎn)變醫(yī)院運營機制
新制度在財務(wù)管理的范圍、資產(chǎn)和負債的核算、收入費用確認等方面進行比較大的完善和修訂，醫(yī)院日常財務(wù)運行將有較大的變化。例如，在單位的預(yù)算管理方面，醫(yī)院要求通過核定收支的方式明確預(yù)算調(diào)整的范圍，強化了財務(wù)預(yù)算的要求，對核定的財政補助等內(nèi)容在預(yù)算執(zhí)行中不予以調(diào)整，對一些發(fā)展計劃要進行調(diào)整也需要嚴格履行程序，做到收支的同步。新制度在預(yù)算管理方面為醫(yī)院轉(zhuǎn)變運行機制提供了保障。另外，在收支和結(jié)余管理上，新制度嚴格執(zhí)行物價政策和收費政策，規(guī)范醫(yī)院的收入管理，通過實施工資總額和管理費用比率控制，強化支出的管理，扭轉(zhuǎn)其自行支配的問題，對結(jié)余的管理也是通過將其納入預(yù)算管理的方法，消除醫(yī)院通過誘導(dǎo)醫(yī)療服務(wù)進行創(chuàng)收的動機。新制度在成本核算體系中要求管理費用不再分攤，完善藥品和材料的成本，建立起成本費用預(yù)算管理制度，要求健全完善成本定額管理制度和費用審核的機制，遏制不必要的成本費用支出，降低醫(yī)院的運營成本。
（二）有利于深化醫(yī)院管理機制的改革
新醫(yī)院財務(wù)會計制度要求三級醫(yī)院必須設(shè)置總會計師，施行醫(yī)院負責(zé)人和總會計師領(lǐng)導(dǎo)下的財務(wù)管理體制，這種改變符合了醫(yī)院改革的未來方向，有利于推進公立醫(yī)院管辦分離的機制建設(shè)。歷史上，醫(yī)院的法人治理結(jié)構(gòu)問題較為突出，總會計師是否可以成為領(lǐng)導(dǎo)班子有較大的異議，總會計師制度可以完善公立醫(yī)院法人治理結(jié)構(gòu)，可以代表國有資產(chǎn)的出資人履行對資產(chǎn)、財務(wù)的管理職責(zé)，在醫(yī)院的發(fā)展戰(zhàn)略、預(yù)算、投資、績效、審計監(jiān)督等方面做出一些有益的嘗試。同時，新醫(yī)院財務(wù)會計制度也有利于控制醫(yī)療費用，減少醫(yī)療服務(wù)誘導(dǎo)行為，加強收入和支出的管理，降低醫(yī)院的運行成本，進一步收緊一些不合理的政策措施，嚴格控制人員的經(jīng)費等，對醫(yī)療體制改革也起到了促進作用。
（三）有利于真實反映醫(yī)院的運行成本，降低財務(wù)風(fēng)險
醫(yī)院的財政補助收支核算進一步加強了財政專項補助結(jié)轉(zhuǎn)使用的管理，以財政補助收支情況表的方式更加清晰地反映核算期間內(nèi)財政補助規(guī)模和收支的情況。在固定資產(chǎn)方面，醫(yī)院也需要對資金來源于財政、科教項目的固定資產(chǎn)進行確認待沖基金，通過計提折舊、攤銷等方式進行分期沖減，不需要通過提取修購基金進行支出的確認。這樣的規(guī)定將大幅減少醫(yī)院的折舊和攤銷成本，真實反映出醫(yī)院的自身運營成本，有利于醫(yī)院了解自身的財務(wù)情況。同時，為了加強醫(yī)院的資產(chǎn)負債管理，嚴格控制財務(wù)的風(fēng)險和壓力，新制度對醫(yī)院的大型醫(yī)療設(shè)備等購置要求通過主管部門和有關(guān)部門的批準，醫(yī)院不得借入非流動負債，如果確有需要應(yīng)該由政府償還，醫(yī)院的投資也進行加強控制，新制度明確醫(yī)院對外投資的前提、程序、范圍和風(fēng)險控制等，加強醫(yī)院的風(fēng)險管理。
二、新舊醫(yī)院會計制度的具體差異
（一）在資產(chǎn)類項目上的核算差異
1.應(yīng)收款的壞賬計提差異。新制度改變舊制度中“應(yīng)收醫(yī)療款”和“應(yīng)收在院病人醫(yī)藥費”兩個項目，直接以“應(yīng)收醫(yī)療款”和“其他應(yīng)收款”進行計提，計提的比例也較之前項目減少，舊制度允許應(yīng)收款的壞賬計提比例為3%～5%，新制度改成不超過科目余額的2%～4%。在計提的方法上，新制度允許采用余額百分比法、賬齡分析法、個別認定法，與一般的企業(yè)沒有差異，較舊制度也更加多樣化，對于賬齡超過3年確認無法收回的款項可以作為壞賬損失處理，因違規(guī)治療等原因?qū)е箩t(yī)保部門拒付的金額也可以列入壞賬損失。
2.藥品分類、計價、收支核算的差異。在新制度下，藥品作為庫存物資的二級科目列入“庫存物資”的科目中，這種分類更加符合實際的情況，更加合理。藥品作為醫(yī)院重要庫存物資，其計價的變化也將對其財務(wù)形成較大的影響。舊制度下，藥品采用售價進行核算，售價和進價的差異記入“藥品進銷差價”。新制度下藥品的計價以進價核算，更加科學(xué)。不同于舊制度將藥品收支與醫(yī)療收支分開核算，新制度考慮大醫(yī)療的理念，將藥品收支并入醫(yī)療收支中，管理費也不再單獨分攤，將醫(yī)療的支出和管理支出分開核算，更加準確地反映醫(yī)療的成本和管理的成本。
3.固定資產(chǎn)和基建工程的核算差異。新制度對于固定資產(chǎn)的價值要求增加，一般設(shè)備單價需要達到1000萬元，專用設(shè)備的價值需要達到1500萬元，舊制度的要求分別為500萬和800萬。同時，固定資產(chǎn)也以累計折舊核算其對核算期內(nèi)成本的影響，更加清晰地反映出固定資產(chǎn)的凈值，避免固定資產(chǎn)的虛高?？紤]到醫(yī)院的基建項目較多，過去這一塊的核算游離于醫(yī)院整體會計核算的體系之外，不利于醫(yī)院會計信息的完整和準確，本次新制度明確要求醫(yī)院應(yīng)當(dāng)在按照國家有關(guān)規(guī)定單獨核算基本建設(shè)投資的時候，將醫(yī)院的基建工程項目并入其財務(wù)會計賬目體系中，這樣才能夠強化全面收支的管理。
（二）在負債類項目上的核算差異
整體而言，新制度在負債類項目上的改變主要集中于應(yīng)繳社會保障費、應(yīng)交稅費、應(yīng)付票據(jù)和應(yīng)付福利費等項目中，影響低于資產(chǎn)類項目的變化。新制度擴大了“應(yīng)付社會保障費”的核算范圍，增加了個人承擔(dān)的住房公積金，這樣該項目就涵括了個人承擔(dān)的養(yǎng)老保險金、醫(yī)療保險金、失業(yè)保險金、住房公積金等項目。這樣能夠更加真實地反映社會保障費中單位承擔(dān)的成本?？紤]到醫(yī)院未來可能不僅僅是從事醫(yī)療業(yè)務(wù)活動，也可能會有科研教學(xué)的內(nèi)容，這些科研教學(xué)的業(yè)務(wù)需要承擔(dān)營業(yè)稅等，因此新制度增設(shè)了“應(yīng)交稅費”。另外，“應(yīng)付票據(jù)”科目的增設(shè)也是考慮到醫(yī)院日常采購中可能發(fā)生的票據(jù)融資行為，“應(yīng)付福利費”則是用以核算醫(yī)院提取的職工福利費。
（三）在收支核算類項目上的核算差異
新制度對醫(yī)院的收入按照項目進行分別核算，分成醫(yī)療收支、財政補助收支、科教項目收支等內(nèi)容，各自結(jié)轉(zhuǎn)。其中，將科教項目進行單獨的核算是符合目前及未來醫(yī)院整體經(jīng)營戰(zhàn)略的考慮，有利于提升醫(yī)院收入數(shù)據(jù)的準確性，真實反映出醫(yī)院的收支情況，避免舊制度下科教資金納入專用基金管理導(dǎo)致醫(yī)院收支不準確的問題。另外，新制度也將藥品收支納入醫(yī)療收支中，以明細科目“衛(wèi)生材料收入”、“結(jié)算差額”、“藥事服務(wù)費收入”等進行核算，有利于其與醫(yī)保機構(gòu)的結(jié)算。
（四）在凈資產(chǎn)類項目上的核算差異
1.增設(shè)、取消了部分專用基金。新制度下根據(jù)醫(yī)療收入的一定比例提取了醫(yī)療風(fēng)險基金，該基金用于支付醫(yī)療事故賠償及醫(yī)院購買醫(yī)療風(fēng)險保險的支出，這符合會計謹慎性的原則，舊制度僅在實際發(fā)生時列支于醫(yī)療支出中，這樣不符合醫(yī)院的實務(wù)。新制度要求更加真實地反映出固定資產(chǎn)的凈值，增設(shè)了“累計折舊”科目。這樣的處理也必然要求舊制度下的修購基金需要取消，因為該修購基金無法真實反映固定資產(chǎn)的凈值，容易導(dǎo)致醫(yī)院的凈資產(chǎn)虛增的情況，難以真實反映出醫(yī)院的整體資產(chǎn)負債率。
2.新增待沖基金、財政補助結(jié)轉(zhuǎn)（余）、科教項目結(jié)轉(zhuǎn)（余）等科目。待沖基金可以讓醫(yī)院區(qū)分財政資金和非財政資金的資產(chǎn)，因財政資金形成的資產(chǎn)在攤銷的時候不計入成本，增設(shè)“待沖基金”可以提現(xiàn)這一信息。財政補助結(jié)轉(zhuǎn)（余）這一科目是用于對財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余資金的管理，對于一些科研項目結(jié)余資金和教學(xué)項目結(jié)余的資金。新制度增設(shè)了“科教項目結(jié)轉(zhuǎn)（余）”這一科目，可以對一些非財政科教項目的結(jié)轉(zhuǎn)資金進行管理。
三、醫(yī)院做好新舊會計制度銜接的探討
（一）做好財務(wù)制度銜接的基礎(chǔ)工作，保證醫(yī)院可以按照新制度實行記賬
首先，醫(yī)院需要對自身的資產(chǎn)、負債有全面的盤點，核實其財務(wù)實際情況，對固定資產(chǎn)等項目的資金來源、使用年限、尚可使用的年限等內(nèi)容計提足夠的固定資產(chǎn)折舊，為其追溯確認待沖基金做好事前準備。其次，醫(yī)院內(nèi)部需要對現(xiàn)有的科目余額表進行分類調(diào)整并轉(zhuǎn)入新賬目中，對原有的項目進行分析，建立工作底稿，完整記錄調(diào)整的過程，保存相應(yīng)的會計資料以備查。因新舊制度導(dǎo)致的需要對部分科目進行追溯調(diào)整的，醫(yī)院也需要根據(jù)相關(guān)的制度進行追溯調(diào)整并對基建項目增設(shè)相關(guān)的科目。最后，在以上的步驟實施完畢后，醫(yī)院需要編制資產(chǎn)負債表，進行仔細的核對，減少失誤。
（二）探索新的財務(wù)評價體系，完善醫(yī)院的財務(wù)隊伍建設(shè)，夯實信息基礎(chǔ)
新制度下的公立醫(yī)院需要利用好現(xiàn)有的財務(wù)監(jiān)督，以此形成的評價結(jié)果應(yīng)當(dāng)納入公立醫(yī)療機構(gòu)的綜合評價體系，優(yōu)化醫(yī)院的財務(wù)監(jiān)督，形成以公益性為導(dǎo)向的公立醫(yī)療機構(gòu)綜合評價體系。在新制度的要求下，醫(yī)院需要培養(yǎng)好其財務(wù)會計人員。新制度下的醫(yī)院財務(wù)會計的精細化和復(fù)雜化均有所提升，對一些經(jīng)濟事項也需要仔細甄別和判斷其數(shù)據(jù)。在醫(yī)改逐步深化的背景下，醫(yī)院需要提升財務(wù)信息的準確性和及時性，因此其財務(wù)隊伍的建設(shè)和信息基礎(chǔ)的建設(shè)都是至關(guān)重要的。未來醫(yī)院的財務(wù)制度不斷完善和優(yōu)化也需要醫(yī)院通過實務(wù)推動。
新醫(yī)院會計制度的實施將有效地提升醫(yī)院財務(wù)信息的合理性，醫(yī)院的財務(wù)信息也將更加準確、全面和客觀。本文通過分析新舊會計制度的差異，希望能夠?qū)ο嚓P(guān)的醫(yī)院會計從業(yè)人員起到一定的幫助。
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作者：姚毅
