本文試圖從企業(yè)所有制形式不同導(dǎo)致的內(nèi)部控制差異角度，對(duì)這個(gè)問(wèn)題作一梳理。
一、國(guó)有企業(yè)與民營(yíng)企業(yè)的內(nèi)部控制問(wèn)題
所有制形式的不同影響了企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)動(dòng)機(jī)、職業(yè)操守，經(jīng)營(yíng)管理的價(jià)值觀等等，因此不同所有制形式的企業(yè)內(nèi)部控制存在的問(wèn)題、需要關(guān)注的重點(diǎn)等，可能都不相同。搜索有關(guān)文獻(xiàn)檢索系統(tǒng)，可將國(guó)有企業(yè)、民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部控制的特點(diǎn)、問(wèn)題歸納為表1：
筆者認(rèn)為，文獻(xiàn)列舉的上述情況表明：（1）很多問(wèn)題是國(guó)有企業(yè)、民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部控制中普遍存在的現(xiàn)象，比如，內(nèi)部控制環(huán)境較差，其中，兩類企業(yè)的員工的勝任能力都顯不足，內(nèi)部控制理念、風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)都不夠強(qiáng)；兩類企業(yè)的內(nèi)控制度機(jī)制的效率不夠高、效果不夠好；兩類企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督、外部監(jiān)管都不夠到位，信息溝通和反饋不夠暢通，等等。（2）雖然大量文獻(xiàn)都聲稱研究“國(guó)有企業(yè)”或者“民營(yíng)企業(yè)”的內(nèi)部控制問(wèn)題，但幾乎無(wú)法描繪哪些主要是國(guó)有企業(yè)的問(wèn)題，哪些主要民營(yíng)企業(yè)的不足，國(guó)有企業(yè)和民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部控制的根本區(qū)別是什么、兩類企業(yè)內(nèi)控工作到底應(yīng)注意哪些問(wèn)題。
二、企業(yè)所有制如何影響企業(yè)內(nèi)部控制
自我國(guó)提出建立現(xiàn)代企業(yè)制度以來(lái)，產(chǎn)權(quán)保護(hù)和產(chǎn)權(quán)明晰推動(dòng)了企業(yè)之間的相互投資，產(chǎn)權(quán)關(guān)系交叉融合，企業(yè)的所有制形式變得較為復(fù)雜，兼具多種所有制成分的企業(yè)成為企業(yè)主體?！豆痉ā窂钠髽I(yè)的資本組織形式講企業(yè)類型劃分為：國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有控股企業(yè)、有限責(zé)任公司、股份有限公司、合伙企業(yè)和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)等。根據(jù)《企業(yè)國(guó)有資產(chǎn)法》規(guī)定，國(guó)有出資企業(yè)，包括國(guó)家出資的國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有獨(dú)資公司以及國(guó)有資本控股公司、國(guó)有資本參股公司。為便于區(qū)分不同所有制形式企業(yè)的特征，本文僅僅以國(guó)有獨(dú)資企業(yè)和不含國(guó)有資本的民營(yíng)企業(yè)為代表，來(lái)討論不同所有制形式對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的影響。
理論界、實(shí)務(wù)界熱議不同所有制形式下的企業(yè)內(nèi)部控制問(wèn)題，是因?yàn)橥ǔＧ闆r下，不同所有制形式下的企業(yè)從外在規(guī)模到內(nèi)在的經(jīng)營(yíng)理念，都可能存在一定的差異。應(yīng)該說(shuō)，不同所有制形式下企業(yè)的不同特點(diǎn)，是導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制差異的主要原因。研究企業(yè)所有制形式對(duì)內(nèi)部控制的影響，應(yīng)該以不同所有制形式的企業(yè)特征為出發(fā)點(diǎn)。
1.企業(yè)規(guī)模
這是企業(yè)之間差異的一個(gè)最顯著標(biāo)志。一般認(rèn)為，國(guó)有企業(yè)經(jīng)過(guò)“抓大放小”、“國(guó)退民進(jìn)”、國(guó)企戰(zhàn)略性重組以及退出競(jìng)爭(zhēng)性領(lǐng)域等一系列改革，國(guó)有資本更多向關(guān)系國(guó)家安全和國(guó)民經(jīng)濟(jì)命脈的重要行業(yè)和關(guān)鍵領(lǐng)域集中，國(guó)有企業(yè)得以逐步做大做強(qiáng)。相對(duì)而言，民營(yíng)企業(yè)數(shù)量眾多，而且多數(shù)規(guī)模較小。因此，不少人把規(guī)模大作為國(guó)有企業(yè)的一個(gè)特點(diǎn)。筆者認(rèn)為，規(guī)模大只是國(guó)有企業(yè)和民營(yíng)企業(yè)差異的一個(gè)表象特征，與企業(yè)所有權(quán)形式并無(wú)本質(zhì)上的聯(lián)系。事實(shí)上，規(guī)模巨大的民營(yíng)企業(yè)也并不罕見(jiàn)，而地方政府也有為數(shù)不少的中小型國(guó)有企業(yè)。
企業(yè)規(guī)模對(duì)內(nèi)部控制有較大影響。比如，有不少文獻(xiàn)指出，與大企業(yè)相比，小規(guī)模企業(yè)在控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督等方面均不夠正式，采取的控制方法、措施也較為隨意，企業(yè)高層可以經(jīng)常深入一線與員工溝通、獲取信息、進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和控制；內(nèi)部監(jiān)督、評(píng)價(jià)等的形式和措施等可以更有靈活性和針對(duì)性。需要強(qiáng)調(diào)的是，規(guī)模大小雖然影響企業(yè)內(nèi)部控制，不同規(guī)模的企業(yè)需要不同的內(nèi)部控制方案，但是并不能就此得出結(jié)論，認(rèn)為規(guī)模大的企業(yè)內(nèi)部控制效果好、規(guī)模小的企業(yè)一定會(huì)存在較多的內(nèi)部控制問(wèn)題。規(guī)模小的企業(yè)控制難度一般也較小，可能施以簡(jiǎn)單控制就能達(dá)到較好的效果。另外，由于國(guó)企、民企都可能既有大型企業(yè)，也有小規(guī)模企業(yè)，所以從規(guī)模的角度來(lái)論述所有制形式的影響，在目前的情況下，最多是具有一定的統(tǒng)計(jì)學(xué)意義，因規(guī)模不同而造成的內(nèi)控差異不能從根本上代表所有制形式不同的影響。
2.治理結(jié)構(gòu)
企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的差異是現(xiàn)階段國(guó)企和民企的重要差別之一。國(guó)有企業(yè)改革過(guò)程中，都比較重視現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，因此，國(guó)有企業(yè)通常被認(rèn)為治理結(jié)構(gòu)相對(duì)完善，大企業(yè)內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)設(shè)置健全，權(quán)責(zé)分配較為明確。我國(guó)民營(yíng)企業(yè)發(fā)展歷史較短，而且多半屬于家族企業(yè)，所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)不分或者分離不徹底，由此導(dǎo)致企業(yè)治理方面的一系列差異。筆者認(rèn)為，治理結(jié)構(gòu)的差異確實(shí)對(duì)內(nèi)部控制會(huì)造成重大影響，但是，治理結(jié)構(gòu)也不是所有制形式帶來(lái)的必然結(jié)果，現(xiàn)代企業(yè)制度和規(guī)范的治理結(jié)構(gòu)并不是國(guó)有企業(yè)的“專利”；民營(yíng)企業(yè)同樣可以兩權(quán)分離，甚至“三權(quán)分立”也未嘗不可，可以合理推斷，企業(yè)選擇兩權(quán)不分，在一定程度上是適應(yīng)民企實(shí)際需要而做出的一種安排。
治理結(jié)構(gòu)的不同對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制具有重大影響。企業(yè)內(nèi)部組織越健全，制度越規(guī)范、責(zé)權(quán)利關(guān)系越明確，治理機(jī)制越完善，企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)施效果自然越好。在當(dāng)前和今后一個(gè)時(shí)期，國(guó)有企業(yè)與民營(yíng)企業(yè)相比，在治理結(jié)構(gòu)方面具有較為明顯的優(yōu)勢(shì)。但是就內(nèi)部控制的效果而言，治理結(jié)構(gòu)不同并不能說(shuō)明，如果治理結(jié)構(gòu)不完善、治理機(jī)制不健全，那么這樣的企業(yè)內(nèi)部控制一定存在多大問(wèn)題，或者說(shuō)企業(yè)的內(nèi)部控制效果一定不好。因?yàn)槊駹I(yíng)企業(yè)基于其家族企業(yè)的特點(diǎn)，從企業(yè)高管到不少普通員工，很多都是相互熟悉的親戚朋友，信任程度高，代理成本低，控制難度小，同樣可能只需施加簡(jiǎn)單控制就能獲得較好的效果。
3.戰(zhàn)略目標(biāo)
由我國(guó)歷史和現(xiàn)實(shí)情況決定，國(guó)有企業(yè)的目標(biāo)除了營(yíng)利，還兼具維護(hù)國(guó)家經(jīng)濟(jì)安全、增強(qiáng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)命脈的控制力、保障重大基礎(chǔ)性產(chǎn)業(yè)正常運(yùn)行、提供必要的公共產(chǎn)品以及擴(kuò)大就業(yè)、增進(jìn)社會(huì)穩(wěn)定等功能。而民營(yíng)企業(yè)的目標(biāo)主要就是營(yíng)利，并承擔(dān)法律制度規(guī)定的一些社會(huì)責(zé)任。戰(zhàn)略目標(biāo)和功能定位的區(qū)別，是國(guó)有企業(yè)和民營(yíng)企業(yè)較為根本的差異，由此決定國(guó)有企業(yè)和民營(yíng)企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和管理活動(dòng)中可能會(huì)有不同的作為，比如，在處理一些特定事務(wù)、作出某些決策的時(shí)候，國(guó)有企業(yè)可能需要考慮包括經(jīng)濟(jì)利益、社會(huì)反響等多種因素，而民營(yíng)企業(yè)很可能只需要單純地從經(jīng)濟(jì)利益的角度作出判斷。
戰(zhàn)略目標(biāo)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的影響表現(xiàn)在多個(gè)方面。比如，發(fā)展戰(zhàn)略直接影響企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的偏好和承受限度，影響風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果，從而決定了企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的控制方式和控制措施；另外，戰(zhàn)略目標(biāo)的差異對(duì)信息收集的內(nèi)容與溝通途徑、內(nèi)部控制監(jiān)控和評(píng)價(jià)也有明顯影響。筆者認(rèn)為，同樣要用一分為二的眼光看待戰(zhàn)略目標(biāo)對(duì)不同所有制形式企業(yè)的影響。比如，全球經(jīng)濟(jì)危機(jī)來(lái)臨，民營(yíng)企業(yè)可能出于自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況的考慮，及時(shí)裁減員工、壓縮產(chǎn)量，成功地應(yīng)對(duì)了市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)；國(guó)有企業(yè)可能考慮到裁員、減產(chǎn)、降薪對(duì)職工生活、社會(huì)穩(wěn)定、產(chǎn)品市場(chǎng)占有率等都有不利影響，于是采用“硬扛”的方式應(yīng)對(duì)市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)，雖然付出了較高的成本，但是最終維持了穩(wěn)定的產(chǎn)品供給、較高的職工收入，為平滑經(jīng)濟(jì)波動(dòng)發(fā)揮了積極作用。兩類企業(yè)基于不同戰(zhàn)略目標(biāo)，面對(duì)同一風(fēng)險(xiǎn)采取了不同的控制措施，應(yīng)該說(shuō)兩類企業(yè)的內(nèi)部控制都是成功的、有效的。戰(zhàn)略目標(biāo)對(duì)不同所有制企業(yè)的影響大體如此，筆者認(rèn)為，從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的角度看，戰(zhàn)略目標(biāo)對(duì)兩類企業(yè)的影響不明顯。
4.企業(yè)文化
我國(guó)內(nèi)控規(guī)范所稱企業(yè)文化，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)踐中逐步形成的、為整體團(tuán)隊(duì)所認(rèn)同并遵守的價(jià)值觀、經(jīng)營(yíng)理念和企業(yè)精神，以及在此基礎(chǔ)上形成的行為規(guī)范的總稱。由于國(guó)有企業(yè)和民營(yíng)企業(yè)的產(chǎn)權(quán)特征決定，國(guó)有企業(yè)的企業(yè)文化比民營(yíng)企業(yè)多了一些社會(huì)責(zé)任和社會(huì)使命的色彩，比較強(qiáng)調(diào)國(guó)家、為社會(huì)做貢獻(xiàn)的價(jià)值追求。民營(yíng)企業(yè)則更多關(guān)注企業(yè)的利益追求和員工的自我實(shí)現(xiàn)，特別重視企業(yè)文化對(duì)企業(yè)和員工的現(xiàn)實(shí)意義。不同的企業(yè)文化能導(dǎo)致企業(yè)及其員工形成不同的行為模式，以促使企業(yè)各項(xiàng)活動(dòng)更好地符合企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的需要。
毫無(wú)疑問(wèn)，企業(yè)文化對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制具有很大影響。我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范將企業(yè)文化納入控制環(huán)境的范疇，為此專門(mén)制定了第5號(hào)企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引，對(duì)企業(yè)文化的建設(shè)和評(píng)估做出具體規(guī)定。討論企業(yè)文化對(duì)不同所有制形式企業(yè)內(nèi)部控制的影響，至少應(yīng)考慮兩個(gè)方面：一是企業(yè)文化促使兩類企業(yè)更好地實(shí)現(xiàn)營(yíng)利目標(biāo)，二是促使兩類企業(yè)更好地實(shí)現(xiàn)其可能的各有側(cè)重的目標(biāo)。實(shí)現(xiàn)營(yíng)利目標(biāo)方面，有學(xué)者就組織文化、所有制類型與企業(yè)績(jī)效的關(guān)系進(jìn)行了研究，結(jié)果發(fā)現(xiàn)，強(qiáng)勢(shì)文化、客戶導(dǎo)向型文化、弱勢(shì)文化的企業(yè)績(jī)效依次遞減，所有制類型對(duì)績(jī)效的影響小得多。所有制形式對(duì)差異的影響小，說(shuō)明所有制產(chǎn)生影響的各種傳導(dǎo)路徑，包括不同所有制形式對(duì)應(yīng)的企業(yè)文化，對(duì)績(jī)效影響也較小。文獻(xiàn)從一個(gè)角度表明，不同所有制形式企業(yè)的企業(yè)文化對(duì)企業(yè)績(jī)效的影響不太顯著。筆者認(rèn)為，如果國(guó)有企業(yè)確立了營(yíng)利以外的目標(biāo)，那么，建設(shè)相應(yīng)的企業(yè)文化，從精神追求、理想道德和制度規(guī)范的角度，提高員工思想覺(jué)悟，促使員工行為與企業(yè)的社會(huì)責(zé)任和社會(huì)使命保持一致，這是國(guó)有企業(yè)區(qū)別與民營(yíng)企業(yè)的一個(gè)重要方面，這一類型的企業(yè)文化建設(shè)對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)具有不可替代的作用。
5.出資人身份
國(guó)有企業(yè)和民營(yíng)企業(yè)最本質(zhì)的差別在于，兩類企業(yè)的出資人身份不同，從而最終行使所有權(quán)的主體存在極大從差異：中央國(guó)有企業(yè)由國(guó)務(wù)院國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)接受國(guó)務(wù)院授權(quán)，依法履行出資人職責(zé)。那么，誰(shuí)是中央國(guó)有企業(yè)真正的股東？有人認(rèn)為，出資人及其代理人構(gòu)成一個(gè)長(zhǎng)長(zhǎng)的委托代理鏈條：國(guó)資委一國(guó)務(wù)院一全國(guó)人大一人民代表一全體人民。不少人指責(zé)這個(gè)鏈條太長(zhǎng)，導(dǎo)致委托代理成本太大。筆者認(rèn)為，委托代理鏈條長(zhǎng)短倒不是最關(guān)鍵的問(wèn)題，因?yàn)槭袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，開(kāi)設(shè)母子公司，子又生孫，孫又生子，委托代理鏈條較長(zhǎng)的民營(yíng)企業(yè)也很常見(jiàn)。兩類企業(yè)出資人身份的根本區(qū)別在于，不管委托代理鏈條有多長(zhǎng)，民營(yíng)企業(yè)的出資人最終可以追溯為某一個(gè)或者某一些自然人，這些人與民營(yíng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)利益攸關(guān)，損害企業(yè)利益就會(huì)讓他們有切膚之痛。而國(guó)有企業(yè)的最終出資人不是單個(gè)的自然人，而是自然人的“集合”；這個(gè)“集合”具有兩個(gè)特點(diǎn)：一是往往帶來(lái)搭便車行為，二是不搭便車的人要行使出資人權(quán)利也是一個(gè)極其復(fù)雜的過(guò)程。
筆者認(rèn)為，對(duì)于民營(yíng)企業(yè)而言，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)直接影響到某一個(gè)或者切身利益，他理所當(dāng)然最有動(dòng)力、最努力地行使出資人權(quán)利，國(guó)有企業(yè)的“全體人民”在國(guó)有企業(yè)治理中只是一個(gè)虛擬的出資人，對(duì)于某一具體國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部控制基本上沒(méi)有實(shí)際意義。但是對(duì)比兩類企業(yè)可以發(fā)現(xiàn)，最終的出資人身份不一樣，是兩類企業(yè)的根本差別。有人認(rèn)為國(guó)有企業(yè)盈利時(shí)皆大歡喜、虧損時(shí)無(wú)人負(fù)責(zé)，是國(guó)有企業(yè)“所有者缺位”的表現(xiàn)。事實(shí)上，國(guó)有企業(yè)的所有者并不缺位，但是，只是沒(méi)有像民營(yíng)企業(yè)的自然人出資人一樣的“所有者”而已。在國(guó)有企業(yè)改革中，為國(guó)有企業(yè)引入民間資本，從而形成一批與民營(yíng)企業(yè)最終出資人類似的“所有者”，讓一批“有切膚之痛”的人監(jiān)督企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)。
三、不同所有制形式下企業(yè)內(nèi)部控制問(wèn)題啟示
整體而言，不同所有制形式的企業(yè)內(nèi)部控制共性大于個(gè)性。已有文獻(xiàn)所稱“國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制的問(wèn)題”、“民營(yíng)企業(yè)內(nèi)部控制存在的問(wèn)題”之類，多數(shù)是指企業(yè)內(nèi)部控制存在的一般問(wèn)題，比如，組織機(jī)構(gòu)的問(wèn)題、人才匱乏的問(wèn)題、內(nèi)控觀念和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)問(wèn)題、內(nèi)外部監(jiān)管問(wèn)題、信息溝通反饋問(wèn)題、內(nèi)控規(guī)范的執(zhí)行效果問(wèn)題等等，實(shí)際上是各種所有制形式企業(yè)都普遍存在的。
即使是規(guī)模大小、治理結(jié)構(gòu)等幾個(gè)方面的因素，在不同所有制形式的企業(yè)里也可能有相同或者類似的表現(xiàn)，并不必然導(dǎo)致顯著差異。因此，分析不同所有制形式企業(yè)內(nèi)部控制問(wèn)題，要挖掘與所有制形式相關(guān)的差異因素、尋找導(dǎo)致差異的原因和對(duì)內(nèi)部控制的影響。就目前的情況看，不同所有制形式企業(yè)的真正差異主要是兩點(diǎn)：一是企業(yè)的功能定位差異。比如，有的國(guó)有企業(yè)承擔(dān)與國(guó)計(jì)民生相關(guān)的任務(wù)，有的負(fù)責(zé)重要公共產(chǎn)品供給，有的發(fā)揮經(jīng)濟(jì)社會(huì)的穩(wěn)定器作用，這類企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)具有公共事務(wù)的一些特點(diǎn)，其內(nèi)部控制也有獨(dú)特特征，可以結(jié)合企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范的要求進(jìn)行分析；二是企業(yè)最終出資人差異。國(guó)有企業(yè)要建立起有效的內(nèi)部控制體系，重中之重的任務(wù)，是要針對(duì)出資人特點(diǎn)，選擇最適當(dāng)?shù)募?lì)和約束機(jī)制并切實(shí)貫徹施行。
分析不同所有制企業(yè)內(nèi)部控制差異，還需要關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系實(shí)施的強(qiáng)制力問(wèn)題。企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范規(guī)定“本規(guī)范適用于中華人民共和國(guó)境內(nèi)設(shè)立的大中型企業(yè)。小企業(yè)和其他單位可以參照本規(guī)范建立與實(shí)施內(nèi)部控制?！憋@然，內(nèi)控的實(shí)施范圍主要考慮企業(yè)規(guī)模，而不是所有制形式。國(guó)家干預(yù)國(guó)有企業(yè)包括內(nèi)部控制等管理活動(dòng)是合情合理的，那為什么需要、為什么能夠干預(yù)民營(yíng)企業(yè)的內(nèi)控行為？從經(jīng)濟(jì)效益和效率的角度，是因?yàn)槊駹I(yíng)企業(yè)占用了稀缺社會(huì)資源，所以需要公權(quán)力進(jìn)行干預(yù)？或者不干預(yù)的話企業(yè)可能會(huì)損害社會(huì)公共利益（如上市公司會(huì)計(jì)信息披露）？這個(gè)問(wèn)題不僅規(guī)范的制定者應(yīng)該考慮，從事內(nèi)控實(shí)務(wù)和研究的人也應(yīng)該思考，比如，內(nèi)部控制的實(shí)施，在企業(yè)合規(guī)性方面、在企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和效率方面分別導(dǎo)致了什么變化？這些問(wèn)題的解決，不僅為推動(dòng)不同所有制形式企業(yè)搞好內(nèi)控建設(shè)，也為尋找內(nèi)控規(guī)范全面實(shí)施探索法理依據(jù)。
作者：劉國(guó)強(qiáng) 稿源：財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)雜志社
