【摘要】本文先對(duì)存貨正常損失與非正常損失進(jìn)行區(qū)分，再對(duì)存貨非正常損失六種類(lèi)型的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額計(jì)算進(jìn)行分析，最后提出了存貨非正常損失會(huì)計(jì)處理的相關(guān)建議。
【關(guān)鍵詞】存貨 正常損失 非正常損失 會(huì)計(jì)核算
在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中，不免會(huì)發(fā)生各種情況的存貨損失。存貨損失的核算看似簡(jiǎn)單，但由于其損失的性質(zhì)多樣，以致在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中經(jīng)常會(huì)出現(xiàn)差錯(cuò)。那么，一般納稅人在實(shí)際工作中如何正確進(jìn)行存貨非正常損失的會(huì)計(jì)處理呢？筆者認(rèn)為，首先要準(zhǔn)確把握存貨非正常損失的內(nèi)涵；其次要區(qū)分存貨非正常損失的類(lèi)型，并正確計(jì)算其進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額的計(jì)算基數(shù)；最后要正確運(yùn)用相關(guān)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行賬務(wù)處理。
一、存貨正常損失與非正常損失的界定
在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中，有些企業(yè)的財(cái)會(huì)人員不能夠正確區(qū)分存貨損失性質(zhì)，把非正常損失當(dāng)成正常損失，或把正常損失當(dāng)成非正常損失處理，前者進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出而不轉(zhuǎn)出，導(dǎo)致減少應(yīng)交增值稅，多交企業(yè)所得稅；后者進(jìn)項(xiàng)稅額不應(yīng)轉(zhuǎn)出而轉(zhuǎn)出，導(dǎo)致增加應(yīng)交增值稅，少交企業(yè)所得稅。
《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十四條對(duì)需要做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的存貨非正常損失給出了限制性解釋?zhuān)瑑H列舉了因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失三種情形，對(duì)非正常損失規(guī)定了一個(gè)較窄的范圍。區(qū)分存貨的正常與非正常損失的關(guān)鍵是造成存貨損失的原因是主觀因素還是客觀因素，如果是主觀原因造成的存貨損失，則是非正常損失；如果是客觀原因造成的存貨損失，則是正常損失。
在日常稅務(wù)征管中，稅務(wù)部門(mén)常常以企業(yè)實(shí)際執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷存貨損失的正常與否，為減少被認(rèn)定為非正常損失的可能，企業(yè)要注意收集證明與管理不善無(wú)關(guān)的證據(jù)，并做好與稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)存貨損失性質(zhì)的溝通。
二、存貨非正常損失類(lèi)型及相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額計(jì)算
類(lèi)型一：非正常損失的材料無(wú)殘值、無(wú)相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)。這類(lèi)情形的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額的計(jì)算較為簡(jiǎn)便，只要以非正常損失的材料成本為計(jì)算基數(shù)，再乘以適用的增值稅稅率即可。
類(lèi)型二：非正常損失的材料無(wú)相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)，但有殘值。這類(lèi)情形的進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額要以非正常損失的材料成本扣除殘值收入（不含稅）后的剩余部分為計(jì)算基數(shù)，再乘以適用的增值稅稅率。
類(lèi)型三：非正常損失的材料無(wú)殘值，但有相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)。這類(lèi)情形的非正常損失的材料成本中含有相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)，這部分相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)在計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額時(shí)需單獨(dú)計(jì)算，即含相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)的材料發(fā)生非正常損失時(shí)，其進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額包括兩個(gè)部分：一部分是以扣除不含稅相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)后的材料成本為計(jì)算基數(shù)乘以適用的增值稅稅率計(jì)算的增值稅稅額，另一部分是以不含稅相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)成本為計(jì)算基數(shù)乘以7％計(jì)算的增值稅稅額。
類(lèi)型四：非正常損失的材料有殘值、有相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)。這類(lèi)情形的非正常損失的材料成本中既含有相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)，又含有殘值收入，其進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額包括兩個(gè)部分：一部分是以扣除不含稅相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)和殘值收入后的材料成本為計(jì)算基數(shù)乘以適用的增值稅稅率計(jì)算的增值稅稅額，另一部分是以不含稅相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)成本為計(jì)算基數(shù)乘以7％計(jì)算的增值稅稅額。
注意：如果企業(yè)發(fā)生以上四類(lèi)材料非正常損失，且企業(yè)的材料是按計(jì)劃成本進(jìn)行核算，那么進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額的計(jì)算基數(shù)還要考慮材料成本差異。
類(lèi)型五：在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失。當(dāng)在產(chǎn)品、產(chǎn)成品發(fā)生非正常損失時(shí)，進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額則是在產(chǎn)品、產(chǎn)成品成本中耗用的外購(gòu)貨物的實(shí)際成本所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，其計(jì)算基數(shù)為非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品成本中耗用的外購(gòu)材料、外購(gòu)燃料和外購(gòu)動(dòng)力的實(shí)際成本，而不是在產(chǎn)品、產(chǎn)成品成本，因?yàn)橹苯尤斯べM(fèi)用是沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)稅額的。若涉及相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)和殘值收入，其處理原則與材料發(fā)生非正常損失時(shí)相同。
類(lèi)型六：購(gòu)入的免稅農(nóng)產(chǎn)品發(fā)生非正常損失。當(dāng)購(gòu)入的免稅農(nóng)產(chǎn)品發(fā)生非正常損失時(shí)，先按免稅農(nóng)產(chǎn)品成本除以87％還原成買(mǎi)價(jià)作為計(jì)算基數(shù)，再乘以13％計(jì)算其進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額。若涉及相關(guān)應(yīng)稅勞務(wù)和殘值收入，其處理原則與材料發(fā)生非正常損失時(shí)相同。三、存貨非正常損失會(huì)計(jì)處理的舉例分析
例：某食品廠(chǎng)為增值稅一般納稅人，其適用的增值稅稅率17％。2010年12月底，根據(jù)廠(chǎng)里規(guī)定對(duì)倉(cāng)庫(kù)進(jìn)行清查盤(pán)點(diǎn)。清查中發(fā)現(xiàn)以下問(wèn)題：
事項(xiàng)①：倉(cāng)庫(kù)毀損原材料（A）一批，經(jīng)盤(pán)查，該事項(xiàng)是由于倉(cāng)庫(kù)保管員張某管理不善所致，材料賬面價(jià)值為100 000元（其中含分?jǐn)偟倪\(yùn)費(fèi)9 300元），處置時(shí)取得變價(jià)收入35 100元（含稅），另由倉(cāng)庫(kù)保管員賠償12 000元。
事項(xiàng)②：倉(cāng)庫(kù)毀損原材料（B）一批，經(jīng)盤(pán)查，該事項(xiàng)是由于遭受自然災(zāi)害所致，材料賬面價(jià)值為75 000元（其中含分?jǐn)偟倪\(yùn)費(fèi)6 975元）。
事項(xiàng)③：倉(cāng)庫(kù)產(chǎn)成品被盜，經(jīng)盤(pán)查是由于倉(cāng)庫(kù)保管員李某管理不善所致，由倉(cāng)庫(kù)保管員賠償8 000元，被盜產(chǎn)成品生產(chǎn)成本為50 000元，已知該類(lèi)產(chǎn)成品耗用外購(gòu)的材料、燃料和動(dòng)力的實(shí)際成本450 000元，其生產(chǎn)成本總計(jì)900 000元。
事項(xiàng)④：倉(cāng)庫(kù)毀損購(gòu)入免稅農(nóng)產(chǎn)品一批，賬面價(jià)值185 625元（其中含分?jǐn)偟倪\(yùn)費(fèi)11 625元），經(jīng)盤(pán)查，該事項(xiàng)是由于倉(cāng)庫(kù)保管員陳某管理不善所致，由倉(cāng)庫(kù)保管員賠償11 000元。
上述四項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，其中事項(xiàng)①、③、④屬于存貨非正常損失，事項(xiàng)②屬于存貨正常損失。具體分析及會(huì)計(jì)處理如下：
事項(xiàng)①：因倉(cāng)庫(kù)保管員張某管理不善致使原材料（A）毀損，屬于稅法所稱(chēng)的非正常損失，但卻屬于會(huì)計(jì)所稱(chēng)的一般經(jīng)營(yíng)損失。這一事項(xiàng)屬于前述的類(lèi)型四，其進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額＝［100 000－35 100÷（1＋17％）－9 300］×17％＋9 300÷（1－7％）×7％＝11 019元，報(bào)損金額=100 000－30 000－12 000＋11 019=69 019（元）。賬務(wù)處理為：①存貨發(fā)生毀損時(shí)，借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢100 000；貸：原材料——A材料100 000。②確認(rèn)為非正常損失時(shí)，借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢11 019；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)11 019。③取得變價(jià)收入時(shí)，借：銀行存款35 100；貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢30 000，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）5 100［35 100÷（1＋17％）×17％］。④批準(zhǔn)轉(zhuǎn)銷(xiāo)時(shí)，借：管理費(fèi)用69 019，其他應(yīng)收款——張某12 000；貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢81 019。
事項(xiàng)②：因自然災(zāi)害導(dǎo)致原材料毀損，屬于稅法所稱(chēng)的正常損失，但卻屬于會(huì)計(jì)所稱(chēng)的非常損失。報(bào)損金額為75 000元。賬務(wù)處理為：①存貨發(fā)生毀損時(shí)，借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢75 000；貸：原材料——B材料75 000。②批準(zhǔn)轉(zhuǎn)銷(xiāo)時(shí)，借：營(yíng)業(yè)外支出75 000；貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢75 000。
事項(xiàng)③：因倉(cāng)庫(kù)保管員李某管理不善致使產(chǎn)成品毀損，屬于稅法所稱(chēng)的非正常損失，但卻屬于會(huì)計(jì)所稱(chēng)的一般經(jīng)營(yíng)損失。這一事項(xiàng)屬于前述的類(lèi)型五，其進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額＝50 000×450 000÷900 000×17％＝4 250（元），報(bào)損金額=50 000－8 000+4 250=46 250（元）。賬務(wù)處理為：①存貨發(fā)生損失時(shí)，借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢50 000；貸：產(chǎn)成品50 000。②確認(rèn)為非正常損失時(shí)，借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢4 250；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）4 250。③批準(zhǔn)轉(zhuǎn)銷(xiāo)時(shí)，借：管理費(fèi)用46 250，其他應(yīng)收款——李某8 000；貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢54 250。
事項(xiàng)④：因倉(cāng)庫(kù)保管員陳某管理不善導(dǎo)致購(gòu)入免稅農(nóng)產(chǎn)品毀損，屬于稅法所稱(chēng)的非正常損失，但卻屬于會(huì)計(jì)所稱(chēng)的一般經(jīng)營(yíng)損失。這一事項(xiàng)屬于前述的類(lèi)型六，其進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額＝（185 625－11 625）÷（1－13％）×13％＋11 625÷（1－7％）×7％＝26 875（元），報(bào)損金額=185 625－11 000＋26 875=201 500（元）。賬務(wù)處理為：①存貨發(fā)生毀損時(shí)，借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢185 625；貸：原材料——農(nóng)產(chǎn)品185 625。②確認(rèn)為非正常損失時(shí)，借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢26 875；貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）26 875。③批準(zhǔn)轉(zhuǎn)銷(xiāo)時(shí)，借：管理費(fèi)用201 500，其他應(yīng)收款——陳某11 000；貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢212 500。
四、存貨非正常損失會(huì)計(jì)處理中值得注意的兩個(gè)問(wèn)題
1. 處置存貨非正常損失時(shí)，存貨若有殘值，取得變價(jià)收入仍需計(jì)征增值稅，損失金額應(yīng)以非正常損失的材料成本扣除殘值收入（不含稅）后的剩余部分確認(rèn)。如果對(duì)殘值收入部分也作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，就相當(dāng)于對(duì)同一征稅對(duì)象，在購(gòu)進(jìn)時(shí)和處置時(shí)都征收了增值稅，必然造成部分價(jià)值重復(fù)征稅。
2. 要注意區(qū)分稅法所稱(chēng)的正常損失、非正常損失與會(huì)計(jì)所稱(chēng)的一般經(jīng)營(yíng)損失、非常損失，以確保存貨非正常損失轉(zhuǎn)銷(xiāo)時(shí)相關(guān)會(huì)計(jì)科目的正確運(yùn)用。具體要根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會(huì)或董事會(huì)，或經(jīng)理（廠(chǎng)長(zhǎng)）會(huì)議或類(lèi)似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后，依據(jù)造成存貨毀損的原因分三類(lèi)進(jìn)行處理：一是定額內(nèi)損耗以及日常收發(fā)計(jì)量上的差錯(cuò)。這類(lèi)損失既屬于稅法所稱(chēng)的正常損失，又屬于會(huì)計(jì)所稱(chēng)的一般經(jīng)營(yíng)損失，經(jīng)批準(zhǔn)后按存貨損失的實(shí)際成本轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目。二是管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。這類(lèi)損失屬于稅法所稱(chēng)的非正常損失，應(yīng)將其進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；但是，這類(lèi)損失卻屬于會(huì)計(jì)所稱(chēng)的一般經(jīng)營(yíng)損失，經(jīng)批準(zhǔn)后要將其凈損失轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目。三是自然災(zāi)害或意外事故造成的損失。這類(lèi)損失屬于稅法所稱(chēng)的正常損失，但卻屬于會(huì)計(jì)所稱(chēng)的非常損失，經(jīng)批準(zhǔn)后要將其凈損失轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外支出”科目。
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【作 者】
陳萬(wàn)瑞
【作者單位】
（安徽日?qǐng)?bào)報(bào)業(yè)集團(tuán) 合肥 230071）
