【摘要】財(cái)政部于2012年發(fā)布了新《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，并于2013年1月1日起施行。本文對(duì)比了新舊制度下事業(yè)單位的對(duì)外投資的不同賬務(wù)處理方法，對(duì)兩者賬務(wù)處理差異進(jìn)行比較，并通過實(shí)例的方式解釋了新制度較復(fù)雜的賬務(wù)處理方法，進(jìn)而總結(jié)出新制度的進(jìn)步之處，并提出了相關(guān)改進(jìn)建議。
【關(guān)鍵詞】事業(yè)單位 會(huì)計(jì)制度 對(duì)外投資 賬務(wù)處理
財(cái)政部于2012年印發(fā)了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)［2012］22號(hào)）并自2013年1月1日起全面施行。其中，事業(yè)單位的對(duì)外投資的賬務(wù)處理變動(dòng)較大，不僅將對(duì)外投資分為短期投資和長(zhǎng)期投資，而且新增了會(huì)計(jì)科目，會(huì)計(jì)核算差異明顯。本文通過對(duì)新舊制度下對(duì)外投資賬務(wù)處理比較分析，從而得出新制度的改進(jìn)之處和需要進(jìn)一步完善的地方。
一、新舊制度下對(duì)外投資賬務(wù)處理的差異
新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，主要有兩方面的變化。一是將“對(duì)外投資”會(huì)計(jì)科目改為“短期投資”和“長(zhǎng)期投資”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，其中長(zhǎng)期投資分為長(zhǎng)期股權(quán)投資和長(zhǎng)期債券投資。二是取消原“固定基金”和“事業(yè)基金——投資基金”科目，增加設(shè)置 “累計(jì)折舊”、“累計(jì)攤銷”、“其他收入——投資收益”、“其他支出”、“待處置資產(chǎn)損溢”等科目對(duì)其進(jìn)行核算。增設(shè)“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目，其下設(shè)“長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程”四個(gè)明細(xì)科目。
1. 購(gòu)入債券。原制度下，會(huì)計(jì)核算相對(duì)簡(jiǎn)單，借記“對(duì)外投資”，貸記“銀行存款”等科目；同時(shí)借記“事業(yè)基金——一般基金”科目，貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目。
新制度下，分兩種情況：若為短期債券，應(yīng)當(dāng)按照其實(shí)際成本（包括購(gòu)買價(jià)款以及稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)）作為投資成本，借記“短期投資”，貸記“銀行存款”等科目。若為長(zhǎng)期債券，應(yīng)當(dāng)按照其實(shí)際成本作為投資成本。以貨幣資金購(gòu)入的長(zhǎng)期債券投資，按照實(shí)際支付的全部?jī)r(jià)款（包括購(gòu)買價(jià)款以及稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)）作為投資成本，借記“長(zhǎng)期投資”，貸記“銀行存款”等科目；同時(shí)，按照投資成本金額，借記“事業(yè)基金”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資”科目。
2. 事業(yè)單位以固定資產(chǎn)對(duì)外投資。原制度下，按評(píng)估價(jià)或合同、協(xié)議確認(rèn)的價(jià)值借記“對(duì)外投資”，貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目；按賬面原價(jià)，借記“固定基金”，貸記“固定資產(chǎn)”科目。
新制度下，以固定資產(chǎn)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按照評(píng)估價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)作為投資成本，借記“長(zhǎng)期投資”，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資”科目；按發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，借記“其他支出”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)繳稅費(fèi)”等科目。同時(shí)，按照投出固定資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的非流動(dòng)資產(chǎn)基金，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目，按照投出固定資產(chǎn)已計(jì)提折舊，借記“累計(jì)折舊”科目，按投出固定資產(chǎn)的賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)”科目。
新制度具體操作如例1所示：
例1：甲事業(yè)單位于2013年1月1日以固定資產(chǎn)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資100萬，另支付發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)2萬元。該固定資產(chǎn)賬面原值為100萬元，已計(jì)提折舊10萬元，評(píng)估價(jià)值為100萬元。
甲事業(yè)單位應(yīng)做如下分錄：借：長(zhǎng)期投資102；貸：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資102。借：其他支出2；貸：銀行存款2。借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)90，累計(jì)折舊10；貸：固定資產(chǎn)100。
3. 向其他單位投入的無形資產(chǎn)。原制度下，按雙方確定的價(jià)值，借記“對(duì)外投資”，按賬面原價(jià)，貸記“無形資產(chǎn)”科目，按其差額，借記或貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目；同時(shí)按無形資產(chǎn)賬面價(jià)值，借記“事業(yè)基金——一般基金”科目，貸記“事業(yè)基金——投資基金”科目。
新制度下，分兩種情況：①以已入賬無形資產(chǎn)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按照評(píng)估價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)作為投資成本，借記“長(zhǎng)期投資”，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資”科目，按發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，借記“其他支出”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)繳稅費(fèi)”等科目；同時(shí)，按照投出無形資產(chǎn)對(duì)應(yīng)的非流動(dòng)資產(chǎn)基金，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”科目，按照投出無形資產(chǎn)已計(jì)提攤銷，借記“累計(jì)攤銷”科目，按照投出無形資產(chǎn)的賬面余額，貸記“無形資產(chǎn)”科目。②以未入賬無形資產(chǎn)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，按照評(píng)估價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)作為投資成本，借記“長(zhǎng)期投資”，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資”科目，按發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，借記“其他支出”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)繳稅費(fèi)”等科目。
4. 處置對(duì)外投資。原制度下，轉(zhuǎn)讓債券以及到期兌付的債券本息，按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按實(shí)際成本貸記“對(duì)外投資”。實(shí)收金額與賬面金額的差額，借記或貸記“其他收入”科目。同時(shí)，調(diào)整事業(yè)基金的明細(xì)科目。
新制度下，①出售短期投資或到期收回短期國(guó)債本息，按照實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按照出售或收回短期國(guó)債的成本，貸記“短期投資”，按其差額，貸記或借記“其他收入——投資收益”科目。②對(duì)外轉(zhuǎn)讓或到期收回長(zhǎng)期債券投資本息，按照實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，按照收回長(zhǎng)期投資的成本，貸記“長(zhǎng)期投資”，按照其差額，貸記或借記“其他收入——投資收益”科目；同時(shí)，按照收回長(zhǎng)期投資對(duì)應(yīng)的非流動(dòng)資產(chǎn)基金，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資”科目，貸記“事業(yè)基金”科目。③轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期股權(quán)投資，轉(zhuǎn)入待處置資產(chǎn)時(shí)，按照待轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額，借記“待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價(jià)值”科目，貸記長(zhǎng)期投資。實(shí)際轉(zhuǎn)讓時(shí)，按照所轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)應(yīng)的非流動(dòng)資產(chǎn)基金，借記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資”科目，貸記“待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價(jià)值”科目。
例2：承接例1，甲事業(yè)單位將該長(zhǎng)期股權(quán)投資出售，收到110萬元存入銀行，并支付相關(guān)費(fèi)用3萬元。
甲事業(yè)單位應(yīng)做如下分錄：借：待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價(jià)值102；貸：長(zhǎng)期投資102。借：非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資102；貸：待處置資產(chǎn)損溢——處置資產(chǎn)價(jià)值102。借：銀行存款110；貸：待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入110。借：待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入3；貸：銀行存款3。借：待處置資產(chǎn)損溢——處置凈收入107；貸：應(yīng)繳國(guó)庫款107。
二、新制度在對(duì)外投資賬務(wù)處理的改進(jìn)之處
1. 將對(duì)外投資分為短期投資和長(zhǎng)期投資兩類，可以更好地反映事業(yè)單位的對(duì)外投資的性質(zhì)，從而加強(qiáng)了對(duì)事業(yè)單位短期和長(zhǎng)期投資的管理。
2. 增加了短期投資持有期間收到利息和長(zhǎng)期投資持有期間收到利潤(rùn)時(shí)，其投資收益賬務(wù)處理規(guī)定，將對(duì)外投資所帶來的收益都及時(shí)地反映在賬務(wù)處理中，可以使對(duì)外投資的賬務(wù)處理更加規(guī)范，從而更準(zhǔn)確地反映事業(yè)單位的收益。原制度中并沒有考慮到對(duì)外投資的期間收益，對(duì)外投資的價(jià)值始終都是以賬面價(jià)值反映，沒有考慮到對(duì)外投資帶來的收益。
3. 新增長(zhǎng)期投資的賬務(wù)處理是新制度的一大亮點(diǎn)。長(zhǎng)期投資分為長(zhǎng)期股權(quán)投資和長(zhǎng)期債券投資兩類。新制度增加了“非流動(dòng)資產(chǎn)基金”科目來對(duì)長(zhǎng)期投資進(jìn)行核算。
4. 以固定資產(chǎn)和已入賬無形資產(chǎn)取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)要以折舊和攤銷后的價(jià)值入賬，更符合事業(yè)單位現(xiàn)實(shí)情況，這和原制度的賬務(wù)處理只完全不一樣的。原制度沒有考慮到固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的折舊和攤銷，而是直接以固定資產(chǎn)賬面原價(jià)直接入賬，這與實(shí)際是不相符的。
轉(zhuǎn)讓長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，并不是簡(jiǎn)單地將投資轉(zhuǎn)回基金款項(xiàng)，而是先將其轉(zhuǎn)入“待處置資產(chǎn)損溢”科目，待實(shí)際轉(zhuǎn)讓時(shí)，再轉(zhuǎn)入“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資”科目。這和短期投資、長(zhǎng)期債券投資的處置的賬務(wù)處理大不相同。
三、新制度對(duì)外投資賬務(wù)處理的完善建議
1. 新制度缺少以材料進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)核算規(guī)定，相應(yīng)的賬務(wù)處理將沒有明確依據(jù)。筆者認(rèn)為應(yīng)該在原制度的基礎(chǔ)上，引入新制度的“存貨”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。
屬于增值稅一般納稅人的事業(yè)單位向其他單位投出材料，按合同協(xié)議確定的價(jià)值，借記“長(zhǎng)期投資”，按材料賬面價(jià)值（不含增值稅），貸記“存貨”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。按合同協(xié)議確定的價(jià)值扣除材料賬面價(jià)值與應(yīng)交增值稅的銷項(xiàng)稅額的差額，借記或貸記“事業(yè)基金”科目。同時(shí)按合同協(xié)議價(jià)格借記“事業(yè)基金”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資”科目。
屬于增值稅小規(guī)模納稅人的事業(yè)單位向其他單位投出材料，按合同協(xié)議確定的價(jià)值，借記“長(zhǎng)期投資”，按材料賬面價(jià)值（含增值稅），貸記“存貨”科目。按合同協(xié)議確定的價(jià)值扣除材料賬面價(jià)值與應(yīng)交增值稅的銷項(xiàng)稅額的差額，借記或貸記“事業(yè)基金”科目。同時(shí)按合同協(xié)議價(jià)格借記“事業(yè)基金”科目，貸記“非流動(dòng)資產(chǎn)基金——長(zhǎng)期投資”科目。
2. 長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間的核算沒有區(qū)分成本法和權(quán)益法，無法體現(xiàn)投資單位與被投資單位的相互關(guān)系。筆者建議建議長(zhǎng)期股權(quán)投資的持有期間的核算區(qū)分成本法和權(quán)益法，可以使事業(yè)單位的對(duì)外投資得到更有效的管理。
當(dāng)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制或者對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，且該長(zhǎng)期股權(quán)投資在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量時(shí)，使用成本法核算。持有期間收到股利等投資收益時(shí)，使用新制度的方法，按照實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”科目，貸記“其他收入——投資收益”科目。
當(dāng)持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資能夠?qū)Ρ煌顿Y單位具有共同控制或重大影響，使用權(quán)益法核算。持有期間收到股利等投資收益時(shí)，使用新制度的方法，按照實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”，貸記“其他收入——投資收益”。當(dāng)被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)時(shí)，按照其持有股份比例，借記“長(zhǎng)期投資——損益調(diào)整”，貸記“其他收入——投資收益”。
主要參考文獻(xiàn)
1. 財(cái)政部.事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度.財(cái)預(yù)字［1997］288號(hào)，1997-07-17
2. 財(cái)政部.事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則.財(cái)政部令第68號(hào)，2012-02-07
3. 財(cái)政部.事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度.財(cái)會(huì)［2012］22號(hào)，2012-12-28
【作 者】
孟 蕾
【作者單位】
（重慶工商大學(xué)研究生院 重慶 400067）
