【摘要】資產(chǎn)負(fù)債觀作為現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核心理念，由于其具有較強(qiáng)的信息相關(guān)性而備受推崇。但隨著該理念在實(shí)務(wù)中尤其是所得稅會(huì)計(jì)核算中的廣泛應(yīng)用，會(huì)計(jì)工作者遇到了難以破解的理論難題與技術(shù)難點(diǎn)。因此，全面把握資產(chǎn)負(fù)債觀，必須處理好資產(chǎn)負(fù)債觀與不確定性、謹(jǐn)慎性、歷史成本等問(wèn)題的關(guān)系。同時(shí)，從所得稅核算應(yīng)用的時(shí)間點(diǎn)、核算的思路、暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因及影響路徑、會(huì)計(jì)處理等方面全面完整地理解所得稅會(huì)計(jì)，可以更準(zhǔn)確地把握資產(chǎn)負(fù)債觀對(duì)所得稅相關(guān)信息的影響。
【關(guān)鍵詞】所得稅會(huì)計(jì) 資產(chǎn)負(fù)債觀 暫時(shí)性差異 影響路徑
與企業(yè)所得稅相關(guān)的會(huì)計(jì)問(wèn)題的處理，一直是理論界以及實(shí)務(wù)界討論的熱點(diǎn)問(wèn)題?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面貫徹資產(chǎn)負(fù)債觀的理念，在所得稅會(huì)計(jì)核算中體現(xiàn)得尤為明顯。但是在所得稅會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中如何滲透資產(chǎn)負(fù)債觀的理念，如何確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，如何確認(rèn)暫時(shí)性差異及相應(yīng)的遞延所得稅，構(gòu)成了所得稅會(huì)計(jì)的核心，也構(gòu)成資產(chǎn)負(fù)債觀理念在實(shí)務(wù)應(yīng)用中的技術(shù)難點(diǎn)。筆者分析了資產(chǎn)負(fù)債觀理念、所得稅會(huì)計(jì)核算所涉及的關(guān)鍵時(shí)點(diǎn)、所得稅核算的思路、暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因與影響路徑以及所得稅會(huì)計(jì)核算中幾種特殊情況的處理，以厘清所得稅核算中的難點(diǎn)。
一、企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算的理念詮釋
1. 資產(chǎn)負(fù)債表法的基本要求。在所得稅會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行核算。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法指企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日這個(gè)特定的時(shí)點(diǎn)上，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的規(guī)定，分析資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，從而確定相應(yīng)的暫時(shí)性差異，進(jìn)一步確認(rèn)遞延所得稅及其對(duì)企業(yè)所得稅費(fèi)用的影響。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，應(yīng)該是先確認(rèn)交易或事項(xiàng)是否引起資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目發(fā)生變化，然后據(jù)以確認(rèn)收入和費(fèi)用。因此，資產(chǎn)負(fù)債觀下強(qiáng)調(diào)交易和事項(xiàng)是否引起了資產(chǎn)和負(fù)債的變化以及其對(duì)所得稅的影響。
2. 要貫徹資產(chǎn)負(fù)債觀理念必須處理和解決好幾組關(guān)系。
第一，資產(chǎn)負(fù)債觀與不確定性。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，不確定性表現(xiàn)為兩個(gè)方面：一是利潤(rùn)表中所列示的所得稅費(fèi)用不僅包括本期所得稅費(fèi)用，還應(yīng)包括遞延所得稅。遞延所得稅包含著未來(lái)的不確定性，將未來(lái)可預(yù)估的不確定性反映在本期的會(huì)計(jì)報(bào)告中，使會(huì)計(jì)報(bào)告披露的信息更加完整、透明、不容易被操縱。二是確定暫時(shí)性差異的未來(lái)所得稅影響時(shí)，選擇的稅率是未來(lái)抵扣期間或者轉(zhuǎn)回期間的稅率，未來(lái)所得稅稅率的變化也具有不確定性。因此，踐行資產(chǎn)負(fù)債觀應(yīng)對(duì)未來(lái)的不確定性作充分預(yù)估與研判。
第二，資產(chǎn)負(fù)債觀與謹(jǐn)慎性。資產(chǎn)負(fù)債觀強(qiáng)調(diào)報(bào)表要能反映資產(chǎn)、負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，按照這一理念，對(duì)于企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)期末要進(jìn)行價(jià)值的測(cè)定，包括遞延所得稅資產(chǎn)項(xiàng)目，對(duì)于價(jià)值減損的項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)提取相應(yīng)的準(zhǔn)備。因此，資產(chǎn)負(fù)債觀更強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)原則。
第三，資產(chǎn)負(fù)債觀與歷史成本。歷史成本作為會(huì)計(jì)計(jì)量的第一原則，在資產(chǎn)負(fù)債觀下得到一如既往的尊重。比如，企業(yè)規(guī)定了不確認(rèn)遞延所得稅的幾種情況，融資租賃取得的固定資產(chǎn)以及自主研發(fā)所形成的無(wú)形資產(chǎn)，這兩個(gè)項(xiàng)目在初始計(jì)量時(shí)就存在賬面價(jià)值（歷史成本）與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，如果確認(rèn)遞延所得稅，則應(yīng)當(dāng)相應(yīng)地調(diào)整賬面價(jià)值（歷史成本），賬面價(jià)值的調(diào)整會(huì)違背歷史成本的原則。因此，所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定，這兩個(gè)項(xiàng)目所產(chǎn)生的差異不確認(rèn)遞延所得稅。
第四，資產(chǎn)負(fù)債觀與實(shí)質(zhì)重于形式原則。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，會(huì)計(jì)報(bào)告中列示的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)盡可能反映其現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。資產(chǎn)負(fù)債觀要求對(duì)影響企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的事項(xiàng)，不論是否發(fā)生了實(shí)際的交易，都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行反映，也就是每一項(xiàng)會(huì)計(jì)處理都應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。因此，資產(chǎn)負(fù)債觀更能準(zhǔn)確反映資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，有利于提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
二、所得稅會(huì)計(jì)核算的時(shí)間點(diǎn)詮釋
1. 暫時(shí)性差異的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)為資產(chǎn)負(fù)債表日。所得稅準(zhǔn)則規(guī)定，暫時(shí)性差異指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，包括應(yīng)納稅暫時(shí)性差異以及可抵扣暫時(shí)性差異。在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)比較資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)，確定相關(guān)項(xiàng)目的暫時(shí)性差異。因此暫時(shí)性差異的確認(rèn)時(shí)間為資產(chǎn)負(fù)債表日。另外，除作為資產(chǎn)或者負(fù)債的項(xiàng)目可能產(chǎn)生暫時(shí)性差異外，有些項(xiàng)目未作為資產(chǎn)或者負(fù)債項(xiàng)目確認(rèn)，比如企業(yè)以前年度未彌補(bǔ)的虧損，該虧損額并未單獨(dú)確認(rèn)為資產(chǎn)或者負(fù)債項(xiàng)目，但可以在未來(lái)期間從稅前利潤(rùn)中扣除，在資產(chǎn)負(fù)債表日也應(yīng)確認(rèn)為暫時(shí)性差異。
2. 計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）選擇的稅率為未來(lái)轉(zhuǎn)回期間的稅率。在確認(rèn)暫時(shí)性差異的基礎(chǔ)上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將應(yīng)納稅暫時(shí)性差異對(duì)所得稅費(fèi)用的影響確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債，將可抵扣暫時(shí)性差異對(duì)所得稅費(fèi)用的影響確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，并在資產(chǎn)負(fù)債表中列示。對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債的計(jì)量，所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期收回該資產(chǎn)或者清償該負(fù)債期間的適用稅率來(lái)計(jì)量。
從上述分析中可知，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異以及可抵扣暫時(shí)性差異的確認(rèn)時(shí)間為資產(chǎn)負(fù)債表日，在差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響進(jìn)行計(jì)量時(shí)選擇的稅率是未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入或流出期間適用的稅率。因此，某一會(huì)計(jì)期間，當(dāng)預(yù)期的稅率發(fā)生變化時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行重新計(jì)量，將其影響數(shù)計(jì)入變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用或者所有者權(quán)益（資本公積）。
三、所得稅會(huì)計(jì)核算過(guò)程詮釋
在所得稅會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，確定遞延所得稅以及某會(huì)計(jì)期間的所得稅費(fèi)用，應(yīng)遵循如下核算思路：
1. 確定資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目計(jì)稅基礎(chǔ)。在資產(chǎn)負(fù)債表日，資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價(jià)值也就是其在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額，資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)源自稅法的相關(guān)規(guī)定。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值（未來(lái)應(yīng)收回的經(jīng)濟(jì)利益）的過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的項(xiàng)目。對(duì)于大部分資產(chǎn)項(xiàng)目而言，初始計(jì)量時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值（歷史成本）是一致的。負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)指負(fù)債的賬面價(jià)值（未來(lái)應(yīng)付出的經(jīng)濟(jì)利益）減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以抵扣的金額。一般而言，計(jì)稅基礎(chǔ)一經(jīng)確定，是不會(huì)改變的。
2. 確定暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異指資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致所導(dǎo)致的差異。資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的暫時(shí)性差異計(jì)算如下：
資產(chǎn)項(xiàng)目的暫時(shí)性差異=賬面價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-可以抵扣的金額
負(fù)債項(xiàng)目的暫時(shí)性差異=賬面價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)=賬面價(jià)值-（賬面價(jià)值-可以抵扣的金額）
由計(jì)算結(jié)果可知，當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值低于可抵扣的金額時(shí)，說(shuō)明資產(chǎn)所對(duì)應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益可全部用于抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益，抵扣完后尚存在可以抵扣的金額，這一部分金額可以繼續(xù)抵扣未來(lái)期間的應(yīng)稅利益，形成一項(xiàng)抵扣未來(lái)應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利，形成可抵扣暫時(shí)性差異。當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過(guò)計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，意味著未來(lái)收回與資產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，有一部分經(jīng)濟(jì)利益不能扣除，應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅，形成未來(lái)應(yīng)交稅的義務(wù)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
3. 分析暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或者遞延所得稅負(fù)債。資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同所產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，根據(jù)其對(duì)未來(lái)期間應(yīng)稅金額影響不同，分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異?？傻挚蹠簳r(shí)性差異，在未來(lái)差異轉(zhuǎn)回期間會(huì)遞減未來(lái)的應(yīng)稅利益，導(dǎo)致未來(lái)稅收流出減少，應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，定義為遞延所得稅資產(chǎn)。相反，應(yīng)納稅暫時(shí)性差異會(huì)導(dǎo)致未來(lái)應(yīng)稅利益的增加，增加未來(lái)應(yīng)交所得稅，因此應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，即遞延所得稅負(fù)債。但無(wú)論是遞延所得稅資產(chǎn)還是遞延所得稅負(fù)債，都會(huì)在未來(lái)會(huì)計(jì)期間通過(guò)抵扣或者轉(zhuǎn)回，影響未來(lái)期間的所得稅費(fèi)用和凈利潤(rùn)。
4. 確定利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。列入利潤(rùn)表的所得稅費(fèi)用由當(dāng)期所得稅與遞延所得稅兩部分構(gòu)成。當(dāng)期所得稅是當(dāng)期交易或事項(xiàng)按照稅法規(guī)定計(jì)算在當(dāng)期應(yīng)繳納的所得稅。遞延所得稅是當(dāng)期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債對(duì)未來(lái)期間所得稅費(fèi)用的影響金額或者應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額，遞延所得稅資產(chǎn)會(huì)減少未來(lái)期間的應(yīng)納稅所得額，遞延所得稅負(fù)債則導(dǎo)致未來(lái)應(yīng)交所得稅的增加。
5. 確認(rèn)相應(yīng)項(xiàng)目在報(bào)表中的披露。對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，作為企業(yè)的資產(chǎn)或者負(fù)債項(xiàng)目列入資產(chǎn)負(fù)債表。
四、暫時(shí)性差異影響的路徑及會(huì)計(jì)處理詮釋
從上文可以看出，所得稅會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵為資產(chǎn)負(fù)債表日暫時(shí)性差異的確認(rèn)，在差異確認(rèn)的基礎(chǔ)上，計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)以及遞延所得稅負(fù)債，從而確定相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，并對(duì)相關(guān)項(xiàng)目予以正確的披露。
1. 差異分析。在所得稅會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，暫時(shí)性差異包括表內(nèi)項(xiàng)目引起的差異以及表外項(xiàng)目引發(fā)的差異。首先，分析資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)項(xiàng)目的差異。在資產(chǎn)負(fù)債表日由于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致所產(chǎn)生的差異，可以通過(guò)分析資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)項(xiàng)目、負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算得出。由于導(dǎo)致各資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目賬面價(jià)值變動(dòng)的因素很多，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理也不同，在進(jìn)行暫時(shí)性差異確認(rèn)時(shí)應(yīng)進(jìn)行深入的分析，確定其對(duì)所得稅的影響。其次，表外項(xiàng)目差異，指未作為資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目確認(rèn)，也未列入利潤(rùn)表，但可以在以后年度直接扣除的虧損彌補(bǔ)、稅款抵減、超標(biāo)準(zhǔn)的銷售費(fèi)用的抵減等，這部分金額在未來(lái)期間可直接抵減未來(lái)的應(yīng)納稅所得額，導(dǎo)致未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流出的減少，確認(rèn)為可抵扣暫時(shí)性差異及遞延所得稅資產(chǎn)。
2. 差異產(chǎn)生的原因與影響路徑分析。差異產(chǎn)生的原因主要有如下兩點(diǎn)：第一，會(huì)計(jì)計(jì)量屬性本身導(dǎo)致的差異。比如以歷史成本計(jì)量的資產(chǎn)，期末計(jì)提準(zhǔn)備時(shí)導(dǎo)致賬面價(jià)值的變動(dòng)；以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)，公允價(jià)值波動(dòng)也可能導(dǎo)致賬面價(jià)值的變動(dòng)。第二，企業(yè)所得稅具體優(yōu)惠政策產(chǎn)生的差異。比如企業(yè)以前年度的虧損、超額廣告費(fèi)用、企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的優(yōu)惠政策等，直接對(duì)當(dāng)期及以后期間的企業(yè)所得稅產(chǎn)生影響。針對(duì)計(jì)量屬性導(dǎo)致的差異，應(yīng)具體分析某項(xiàng)暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因、差異發(fā)生時(shí)的賬務(wù)處理、差異對(duì)所得稅的影響以及對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)的影響。具體而言，在分析某項(xiàng)目產(chǎn)生的差異時(shí)，應(yīng)遵循如下分析思路：資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)某具體項(xiàng)目——項(xiàng)目賬面價(jià)值的變動(dòng)與會(huì)計(jì)處理——賬面價(jià)值變動(dòng)影響報(bào)表項(xiàng)目——該項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)——應(yīng)確認(rèn)的差異類型——差異影響的項(xiàng)目分析——差異項(xiàng)目影響的報(bào)表。企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)核算中產(chǎn)生差異的主要項(xiàng)目及相應(yīng)的分析內(nèi)容見(jiàn)下表所示。
由表中內(nèi)容可以看出，可抵扣暫時(shí)性差異與應(yīng)納稅暫時(shí)性差異所影響的內(nèi)容不同，影響的路徑也不同，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，應(yīng)遵循影響什么項(xiàng)目調(diào)整什么項(xiàng)目的核心原則。分析后可將產(chǎn)生差異的具體項(xiàng)目及差異的影響路徑總結(jié)如下：
第一，產(chǎn)生于資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)項(xiàng)目，并且影響資產(chǎn)負(fù)債表與利潤(rùn)表的差異。指某項(xiàng)具體差異，該差異源于資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，并影響未來(lái)的資產(chǎn)負(fù)債表與利潤(rùn)表項(xiàng)目，所以應(yīng)調(diào)整或確認(rèn)相應(yīng)資產(chǎn)負(fù)債表或利潤(rùn)表項(xiàng)目。分析該類項(xiàng)目差異產(chǎn)生的原因，一是資產(chǎn)或負(fù)債賬面價(jià)值的波動(dòng)，如固定資產(chǎn)、存貨、無(wú)形資產(chǎn)，該類項(xiàng)目在初始計(jì)量時(shí)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)一致，在后續(xù)計(jì)量時(shí)由于資產(chǎn)賬面價(jià)值下降引起差異，一般情況下會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。二是所得稅優(yōu)惠政策，比如以前年度虧損、形成無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用（這一項(xiàng)目差異的影響不確認(rèn)遞延所得稅）。
第二，產(chǎn)生于資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)項(xiàng)目，且僅影響資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)項(xiàng)目的差異。指某具體項(xiàng)目由于采用的計(jì)量屬性本身發(fā)生變動(dòng)產(chǎn)生的賬面價(jià)值的波動(dòng)，導(dǎo)致暫時(shí)性差異的發(fā)生，該差異僅對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)項(xiàng)目產(chǎn)生影響。比如可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值波動(dòng)導(dǎo)致的賬面價(jià)值的變動(dòng)而產(chǎn)生的差異。
第三，產(chǎn)生于利潤(rùn)表內(nèi)項(xiàng)目，并且影響資產(chǎn)負(fù)債表與利潤(rùn)表的差異。該類差異由利潤(rùn)表內(nèi)列示項(xiàng)目所致，影響未來(lái)的所得稅費(fèi)用。比如，企業(yè)超過(guò)扣除標(biāo)準(zhǔn)的廣告費(fèi)用、未形成無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用等。該類項(xiàng)目差異的直接源于稅法規(guī)定，源于所得稅的優(yōu)惠政策，形成遞延所得稅資產(chǎn)，影響資產(chǎn)負(fù)債表與利潤(rùn)表。五、所得稅會(huì)計(jì)處理中特殊項(xiàng)目詮釋
1. 企業(yè)合并產(chǎn)生的遞延所得稅。企業(yè)合并的情況較為復(fù)雜，在此主要分析非同一控制下的企業(yè)合并。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理不同，可能導(dǎo)致企業(yè)合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，產(chǎn)生差異對(duì)于遞延所得稅費(fèi)用的影響，通常應(yīng)調(diào)整企業(yè)合并中所確認(rèn)的商譽(yù)。所確認(rèn)商譽(yù)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵減暫時(shí)性差異，不需要進(jìn)一步確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。
2． 不確認(rèn)遞延所得稅的特殊情況。不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的情況。初始確認(rèn)時(shí)入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致的項(xiàng)目：融資租賃、自主研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)。該類項(xiàng)目初始確認(rèn)時(shí)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間即存在差異，該差異既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，也不影響應(yīng)納稅所得額，而且按照影響什么調(diào)整什么的原則，初始確認(rèn)時(shí)產(chǎn)生的差異應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)初始的賬面價(jià)值，必然導(dǎo)致初始入賬價(jià)值的變動(dòng)，違背歷史成本計(jì)量原則。比如，內(nèi)部研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)形成的可抵扣暫時(shí)性差異，不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，對(duì)于研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除，稅法中規(guī)定企業(yè)為開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷，這一規(guī)定直接造成自主研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。
不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的情況：第一，與企業(yè)合并相關(guān)的項(xiàng)目，主要有商譽(yù)和免稅合并兩種情況；第二，初始確認(rèn)時(shí)入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不一致的項(xiàng)目：融資租賃、自主研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)；第三，符合兩個(gè)條件的對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的投資（投資企業(yè)能夠控制暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回時(shí)間、該暫時(shí)性差異在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能不會(huì)轉(zhuǎn)回）。
3． 會(huì)計(jì)政策變更、差錯(cuò)更正導(dǎo)致的遞延所得稅。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，會(huì)計(jì)政策變更可以采用追溯調(diào)整法和未來(lái)適用法處理。會(huì)計(jì)政策、差錯(cuò)更正可能會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值發(fā)生變化與調(diào)整，但不會(huì)影響資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，因此可能產(chǎn)生或者影響暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)調(diào)整其所得稅影響，進(jìn)一步調(diào)整對(duì)留存收益的影響。對(duì)于會(huì)計(jì)政策變更而涉及的遞延所得稅，屬于影響損益的調(diào)整所得稅費(fèi)用損益，屬于影響權(quán)益的調(diào)整權(quán)益項(xiàng)目。
綜上所述，在進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算時(shí)，必須處理資產(chǎn)負(fù)債觀與謹(jǐn)慎性及實(shí)質(zhì)重于形式原則的關(guān)系。并且在實(shí)務(wù)操作中，要嚴(yán)格遵循所得稅會(huì)計(jì)核算的思路，對(duì)暫時(shí)性差異要進(jìn)行深入的分析，分析差異產(chǎn)生的深層原因、差異影響的項(xiàng)目、影響路徑等，以進(jìn)一步確定其對(duì)所得稅的影響以及對(duì)報(bào)表信息的影響。
主要參考文獻(xiàn)
1. 財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋2010.北京：人民出版社，2010
2. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì).企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例講解.上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2012
【作 者】
張素蓉 孫海軍 王守俊
【作者單位】
（武漢理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院 武漢 430070 北華航天工業(yè)學(xué)院 河北廊坊 065000 石藥集團(tuán)有限公司 石家莊 050041）
