【摘要】本文根據現行稅法的規(guī)定，通過一個例子計算了四種商業(yè)促銷方式下不同的稅負及稅后利潤，并就納稅籌劃中存在的爭議做了深入探討，提出了自己的看法。
【關鍵詞】促銷方式 納稅籌劃 增值稅 企業(yè)所得稅
一、案例介紹
北京某綜合商場為有限責任公司，經營各種商品，為一般納稅人，增值稅稅率17%，企業(yè)所得稅采取查賬征收方式，企業(yè)所得稅稅率25%，城建稅及教育費附加征收率分別為7%和3%。為吸引顧客，2012年末商場準備采取促銷方式進行銷售。
公司財務經理認為有四種促銷方式可供選擇：①采取商業(yè)折扣（或折扣銷售）方式，讓利20%（打八折），即：原價為100元的商品，按80元銷售，開票價為80元；②返還20%的購物券，即按原價銷售，但返還20%的購物券；③按原價銷售，但返還20%的現金；④加量不加價的組合銷售方式，即按原價銷售，返還20%的商品。
為便于籌劃，假設該商場每銷售原價100元的商品，企業(yè)所得稅前可以扣除的工資和其他費用為6元，銷售利潤率為30%，該商場當月銷售了原價為20 000元（含稅價）的商品。為遵循納稅籌劃的全面性原則，該商場盡量考慮城建稅和教育費附加、個人所得稅等稅種。對該商場來說，選擇哪種促銷方式最有利呢？
二、不同方案下的納稅籌劃分析
方案一：采取讓利20%的促銷方式
方案一屬于打折銷售行為，賣出商品在原價的基礎上打折20%，且銷售發(fā)票直接按打折后的價格開具，符合國家稅務總局《增值稅若干具體問題的規(guī)定》（國稅發(fā)［1993］154號）的規(guī)定，即納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。當然，此時按企業(yè)所得稅法規(guī)定的收入與增值稅條例規(guī)定的銷售額是相同的。即含稅銷售額為16 000元［20 000×（1－20%）］，其他工資和費用為1 200元（20 000×6%）。該促銷方式不涉及個人所得稅問題。
該方案稅負和稅后利潤計算如下：
應交增值稅=銷項稅額－進項稅額=16 000÷（1+17%）×17%－20 000×（1－30%）÷（1+17%）×17%=290.60（元）
應交城建稅及教育費附加=290.60×（3%+7%）=29.06（元）
應交企業(yè)所得稅=［16 000÷（1+17%）－20 000×（1－30%）÷（1+17%）－1 200－29.60］×25%=120.09（元）
現金凈流量=16 000÷（1+17%）－20 000×（1－30%）÷（1+17%）－1 200－29.06－120.09=360.25（元）
方案二：采取返券20%的促銷方式
方案二中，購買20 000元的商品，返還4 000元的購物券，用這些購物券可以購買商場的其他商品。當然，購物券并不能任意購買任何商品。因此，存在有些顧客沒有使用完這些購物券的情況，也存在用完購物券又加現金購買商品的情況。該商場無法統(tǒng)計這些情況發(fā)生的概率，假設4 000元的購物券消費者只使用了一半。此方案下銷售20 000元的商品必定開具銷售發(fā)票20 000元，然而，這里用購物券購買的商品是否開發(fā)票，且是否視同銷售，購進成本能否稅前列支等問題，學者們有爭議。
（1）確定返券促銷的性質。返券促銷不屬于商業(yè)折扣（方案一），因為商業(yè)折扣是沒有其他商品隨同銷售的。返券促銷實質上屬于“買一贈一”行為。
（2）關于“買一贈一”行為，僅《增值稅暫行條例實施細則》中規(guī)定，“將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人”的行為視同銷售貨物。很明顯，此處“買一贈一”行為并不是無償贈送，而是以購買商品為條件的贈送。
不過，部分地方的國稅部門對“買一贈一”行為做了直接規(guī)定。河北省國家稅務局《關于企業(yè)若干銷售行為征收增值稅問題的通知》（冀國稅函［2009］247號）規(guī)定，企業(yè)在促銷中，以“買一贈一”、購物返券、購物積分等方式組合銷售貨物的，對于主貨物和贈品（返券商品、積分商品，下同）不開發(fā)票的，就其實際收到的貨款征收增值稅……企業(yè)應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。安徽省國稅局《關于若干增值稅政策和管理問題的通知》（皖國稅函［2008］10號）規(guī)定，商業(yè)企業(yè)在顧客購買一定金額的商品后……使用代金券購買商品的行為，不屬于無償贈送商品的行為，不應按視同銷售征收增值稅。以上兩個省都明確規(guī)定贈送行為不應視同銷售。
筆者認為，以“買一贈一”、購物返券、購物積分等方式組合銷售貨物的行為，不屬于無償贈送行為，贈送的商品和積分不應視同銷售，該贈送品的價款不應作為銷售額計算增值稅。在本案例中，銷售20 000元的商品再送4 000元的購物券，只能以20 000元的含稅銷售額計算銷項稅額，即為：20 000÷（1+17%）×17%=2 905.98（元）。而進項稅額應按實際售出商品和贈送商品的購進價合計來計算，為：22 000×（1－30%）÷（1+17%）×17%=2 237.61元。
國稅發(fā)［1993］154號文件規(guī)定：納稅人采取折扣方式銷售貨物……如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。有學者因此認為，如果贈送的貨物不在同一發(fā)票上注明的，贈品應該視同銷售。這值得商榷。這里的“折扣方式”是否包含“買一贈一”行為，國家稅務總局沒有規(guī)定。一般認為，折扣指銷售折扣（現金折扣）和折扣銷售（商業(yè)折扣）。而現金折扣是一種理財融資行為，在稅法和會計上都允許作為財務費用稅前列支。筆者認為，這里的“折扣方式”是專指商業(yè)折扣（折扣銷售）。因此，返券促銷與折扣銷售在性質上是不同的，這里的“折扣方式”不包含“買一贈一”。
（3）企業(yè)所得稅法對以“買一贈一”等方式組合銷售的規(guī)定很明確。國家稅務總局《關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函［2008］875號）明確規(guī)定，企業(yè)以“買一贈一”等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。因此，銷售20 000元商品同時返還4 000元購物券（實際得到2 000元商品）的行為，相當于“買一贈一”方式。在本案中，其含稅銷售額為20 000元，銷售收入應確認為17 094.02元［20 000÷（1+17%）］，同時，銷售商品和贈送商品的購進成本應根據會計上的配比原則計算銷售成本：22 000×（1－30%）÷（1+17%）=13 162.39（元）。
（4）該促銷方式下，企業(yè)不涉及個人所得稅問題。理由見方案三的相關分析。
（5）方案三的稅負和稅后利潤計算如下：應交增值稅=銷項稅額－進項稅額=20 000÷（1+17%）×17%－22 000×（1－30%）÷（1+17%）×17%=668.38（元）
應交城建稅及教育費附加=668.38×（3%+7%）=66.84（元）
應交企業(yè)所得稅=［20 000÷（1+17%）－22 000×（1－30%）÷（1+17%）－1 200－66.84］×25%=666.20（元）
現金凈流量=20 000÷（1+17%）－22 000×（1－30%）÷（1+17%）－1 200－66.84－666.20=1 998.58（元）
方案三：采取返還20%現金的促銷方式
在本方案中，銷售20 000元的商品應確認含稅銷售額20 000元。企業(yè)所得稅法和增值稅條例對銷售額的規(guī)定是一致的。那么，返還的4 000元現金能否再稅前扣除？根據企業(yè)所得稅法的規(guī)定，返還的4 000元現金不屬于無償捐贈，更不屬于公益性捐贈，不能在稅前扣除。
該方案稅負和稅后利潤計算如下：
應交增值稅=銷項稅額－進項稅額=20 000÷（1+17%）×17%－20 000×（1－30%）÷（1+17%）×17%=871.80（元）
應交城建稅及教育費附加=871.80×（3%+7%）=87.18（元）
應交企業(yè)所得稅=［20 000÷（1+17%）－20 000×（1－30%）÷（1+17%）－1 200－87.18］×25%=960.26（元）
現金凈流量=20 000÷（1+17%）－20 000×（1－30%）÷（1+17%）－1 200－87.18－960.26－4 000=－1 119.23（元）
方案四：采取加量不加價的組合銷售方式
該方案下買20 000的商品贈送4 000元商品，《增值稅條例》和《企業(yè)所得稅法》對銷售額的規(guī)定是一致的，性質上屬于“買一贈一”，計算方法同方案二，含稅銷售額為17 094.02元［20 000÷（1+17%）］，同時，銷售商品和贈送商品的購進成本應根據會計上的配比原則合計計算銷售成本，并計算進項稅額。
該方案稅負和稅后利潤計算如下：
應交增值稅=銷項稅額－進項稅額=20 000÷（1+17%）×17%－24 000×（1－30%）÷（1+17%）×17%=464.90（元）
應交城建稅及教育費附加=464.90×（3%+7%）=46.50（元）
應交企業(yè)所得稅=［20 000÷（1+17%）－24 000×（1－30%）÷（1+17%）－1 200－46.50］×25%=372.14（元）
現金凈流量=20 000÷（1+17%）－24 000×（1－30%）÷（1+17%）－1 200－46.50－372.14=1 116.40（元）
三、納稅籌劃方案比較
由表可知，方案二作為最優(yōu)方案，現金凈流量最大。次優(yōu)方案應該是方案四，方案三是最差的方案。根據納稅籌劃的一般原則，企業(yè)應選擇最適合自己的方案，而不是最優(yōu)的方案。企業(yè)對方案的選擇需考慮多方面的因素，不僅考慮自身的利益最大化，還應兼顧顧客的心理等因素作出正確的決定。
主要參考文獻
1. 中國注冊會計師協(xié)會：稅法.北京：經濟科學出版社，2010
2. 蓋地.稅務會計與納稅籌劃.大連: 東北財經大學出版社，2012
3. 陳靜.商業(yè)企業(yè)促銷方式的納稅籌劃.現代商業(yè)，2012；35
【作 者】
仵宗禮
【作者單位】
（河南經貿職業(yè)學院會計系 鄭州 450052）
