【摘要】《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》明確規(guī)定了企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)抵銷長(zhǎng)期股權(quán)投資、債權(quán)債務(wù)、未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易等，但其會(huì)計(jì)處理復(fù)雜且繁瑣，不易理解與掌握。本文通過對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表與會(huì)計(jì)抵銷分錄經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的探索并結(jié)合實(shí)例進(jìn)行解析，提出清晰的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制抵銷分錄的處理三步驟。
【關(guān)鍵詞】財(cái)務(wù)報(bào)表 抵銷分錄 長(zhǎng)期股權(quán)投資 債權(quán)債務(wù) 內(nèi)部交易 同一控制
合并財(cái)務(wù)報(bào)表是對(duì)母公司及其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的報(bào)告，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中相關(guān)會(huì)計(jì)抵銷分錄編制的正確性直接影響到財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性與準(zhǔn)確性。會(huì)計(jì)分錄抵銷業(yè)務(wù)相對(duì)復(fù)雜、晦澀且不易理解，本文通過對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表與會(huì)計(jì)抵銷分錄經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的探索并結(jié)合實(shí)例進(jìn)行解析。
一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表與會(huì)計(jì)抵銷分錄實(shí)質(zhì)
合并財(cái)務(wù)報(bào)表是將母公司和其全部子公司財(cái)務(wù)報(bào)表（資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動(dòng)表、現(xiàn)金流量表及其附注）進(jìn)行整合與合并而成，集中反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)信息報(bào)表。會(huì)計(jì)抵銷分錄是對(duì)母公司及其子公司財(cái)務(wù)信息的一種整合，將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部形成的交易抵銷，消除內(nèi)部投資、債權(quán)債務(wù)、未實(shí)現(xiàn)收益產(chǎn)生的影響。
合并財(cái)務(wù)報(bào)表與會(huì)計(jì)抵銷分錄實(shí)質(zhì)理解應(yīng)注意以下內(nèi)容：①合并財(cái)務(wù)報(bào)表不是簡(jiǎn)單地將兩個(gè)或多個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相加減而成，具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值/資產(chǎn)價(jià)值唯一性。如甲公司與乙公司屬于母子公司關(guān)系，甲公司借給乙公司100萬元，此100萬元在乙公司財(cái)務(wù)報(bào)表中以銀行存款或其他形式體現(xiàn)，同時(shí)以短期借款其他負(fù)債形式確認(rèn)。然而對(duì)于甲公司而言，資產(chǎn)總體并未變化，只不過是資產(chǎn)類中銀行存款減少、應(yīng)收賬款或其他應(yīng)收款增加罷了。此事項(xiàng)對(duì)于甲乙公司組成的企業(yè)集團(tuán)而言，資產(chǎn)并未有任何變化，只是內(nèi)部轉(zhuǎn)移而已，但是若將甲乙公司的財(cái)務(wù)報(bào)表直接相加會(huì)使得企業(yè)集團(tuán)資產(chǎn)與負(fù)債各增加100萬元，使得財(cái)務(wù)信息失真。②編制會(huì)計(jì)抵銷分錄是對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易而與外界無關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的一種整合、修正。同樣以上述為例，乙公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的100萬元負(fù)債與甲公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的100萬元應(yīng)收款項(xiàng)對(duì)于企業(yè)集團(tuán)而言是不存在的，此項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)只是引起銀行賬戶之間金額變動(dòng)，并未從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上產(chǎn)生債權(quán)債務(wù)，故需對(duì)其進(jìn)行整合與修正。
二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷處理的三步驟
合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷分錄的處理在整個(gè)報(bào)表編制過程中主要包括三個(gè)環(huán)節(jié)：需要抵銷經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)鑒別——抵銷經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)影響程度核算——抵銷經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理。在不同企業(yè)集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中，涉及的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)差別較大，具體需要根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行鑒別、核算及處理。
第一步：合并財(cái)務(wù)報(bào)表需要抵銷經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)鑒別。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該以母公司及其子公司各自報(bào)表為基礎(chǔ)，進(jìn)行母公司、子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表影響抵銷后，由母公司編制。
在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制過程中，需要根據(jù)企業(yè)集團(tuán)所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，鑒別所涉及的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)范疇對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表是否有影響，主要需要鑒別以下四種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)：①母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額以及所涉及的長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備。該類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中必然存在，所以不需要鑒別，直接進(jìn)入第二步驟——合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)影響核算。之所以不需要進(jìn)行經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)鑒別，是因?yàn)楹喜⒇?cái)務(wù)報(bào)表必然存在股權(quán)控制情況，亦即長(zhǎng)期股權(quán)投資情況。②母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目以及由此產(chǎn)生的壞賬準(zhǔn)備及債券投資減值準(zhǔn)備。此類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需要進(jìn)行鑒別其是否存在，因?yàn)橛行┠缸庸局g僅存在長(zhǎng)期股權(quán)投資控制情況，不發(fā)生任何其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，所以需要識(shí)別母公司與子公司財(cái)務(wù)報(bào)表中具體債權(quán)與債務(wù)情況，鑒別其是否屬于母子公司之間的債權(quán)債務(wù)情況。③母公司與子公司、子公司之間銷售商品、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。④其他母公司與子公司之間發(fā)生的且對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響的內(nèi)部交易。
第二步：合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)影響核算。
將第一步驟（合并財(cái)務(wù)報(bào)表需要抵銷經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)鑒別）確定的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)納入此環(huán)節(jié)，核算其影響程度。對(duì)于第①類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（長(zhǎng)期股權(quán)投資），其核算比較復(fù)雜，需要考慮此類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)原始采取的會(huì)計(jì)確認(rèn)方法（權(quán)益法與成本法）并且對(duì)其進(jìn)行調(diào)整。若其采用的是成本法則需要調(diào)整成權(quán)益法下的長(zhǎng)期股權(quán)投資，需要在將子公司的凈利潤中的未實(shí)現(xiàn)收益扣除的情況下確認(rèn)所享有的份額，亦即：影響程度=長(zhǎng)期股權(quán)投資初始確認(rèn)金額+/-權(quán)益法調(diào)整變動(dòng)金額+/-資本公積變動(dòng)金額。在計(jì)算權(quán)益法調(diào)整變動(dòng)金額時(shí)需要核算調(diào)整子公司真正實(shí)現(xiàn)的凈利潤。對(duì)于第②類債權(quán)債務(wù)影響程度的核算比較簡(jiǎn)單，一般按照母子公司真實(shí)債權(quán)債務(wù)賬面相關(guān)金額進(jìn)行確認(rèn)。對(duì)于第③類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，計(jì)算銷售商品、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益確認(rèn)影響金額，按照此類經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)發(fā)生金額進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，比如內(nèi)部交易增加或減少存貨則以母子公司已確認(rèn)的收入、成本、未實(shí)現(xiàn)部分作為確認(rèn)金額。對(duì)于第④類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，需要結(jié)合具體的實(shí)際情況進(jìn)行分析，根據(jù)其經(jīng)濟(jì)影響額進(jìn)行確認(rèn)。
第三步：合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷分錄編制。
一是長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)抵銷會(huì)計(jì)處理：根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋中長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷分錄實(shí)質(zhì)，需要抵銷母公司持有的“長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司對(duì)應(yīng)的所有者權(quán)益”及母子公司因長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的“投資收益”。會(huì)計(jì)處理需要以子公司的“股本”、“資本公積”、“盈余公積”、“未分配利潤”余額作為抵銷分錄“借”方金額，以母公司“長(zhǎng)期股權(quán)投資”及“少數(shù)股東權(quán)益”作為“貸”方金額，“借貸”差額為“商譽(yù)”或作為“損益”進(jìn)行處理。由于在同一控制下按照賬面價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量與確認(rèn)，因此不產(chǎn)生“借貸”差額；而在非同一控制下按照公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量與確認(rèn)，則可能產(chǎn)生“商譽(yù)”或“損益”。
二是債權(quán)債務(wù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理：以債務(wù)類項(xiàng)目作“借”方，債權(quán)類項(xiàng)目作“貸”方進(jìn)行直接抵銷處理，由債權(quán)債務(wù)所產(chǎn)生的“投資收益”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“壞賬準(zhǔn)備”等直接作相反會(huì)計(jì)處理。
三是銷售商品、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的抵銷處理：銷售商品以本期產(chǎn)生的收入作“營業(yè)收入”借方，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤作為“存貨”貸方，差額為“營業(yè)成本”貸方。若為固定資產(chǎn)，則未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤作為“固定資產(chǎn)——原價(jià)”貸方，將虛增的存貨/固定資產(chǎn)進(jìn)行抵銷處理，同時(shí)抵銷由于固定資產(chǎn)虛增而產(chǎn)生的多計(jì)提的“管理費(fèi)用”與“固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊”金額。需要說明的是，若此類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)系上年度產(chǎn)生的，則對(duì)于上年度影響金額作為本期期初余額進(jìn)行修正，本期產(chǎn)生的作為本期進(jìn)行抵銷即可。
三、舉例說明
例：甲上市公司系增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2011年1月1日，甲公司以銀行存款11 000萬元自乙公司購入丙公司80%的股份，乙公司為甲公司的全資公司。丙公司2011年1月1日股東權(quán)益總額為15 000萬元，其中，股本為8 000萬元、資本公積為3 000萬元、盈余公積為2 600萬元、未分配利潤為1 400萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為17 000萬元。
丙公司2011年度實(shí)現(xiàn)凈利潤2 500萬元，提取盈余公積250萬元，當(dāng)年購入的可供出售金融資產(chǎn)因公允價(jià)值上升確認(rèn)資本公積300萬元。2011年丙公司從甲公司購買A商品400件，購買價(jià)格每件2萬元，甲公司A商品每件成本1.5萬元。2011年度丙公司對(duì)外出售300件，每件價(jià)格2.2萬元，年末結(jié)存100件，每件可變現(xiàn)凈值為1.8萬元，丙公司因此計(jì)提20萬元存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
［解析］ 按照上述合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)抵銷分錄的處理三步驟，甲公司相關(guān)業(yè)務(wù)處理如下：
第一步：合并財(cái)務(wù)報(bào)表需要抵銷經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)鑒別。上述案例中包含第一類長(zhǎng)期股權(quán)投資與第三類內(nèi)部銷售商品而存在未實(shí)現(xiàn)收益兩種情況的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，因此需要對(duì)這兩種經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)抵銷處理。
第二步：合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)影響核算。根據(jù)資料可知，此類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)屬于同一控制下的情況，丙公司采取成本法核算，所以在確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資影響程度時(shí)需要將其轉(zhuǎn)化為權(quán)益法下的核算模式，亦即：長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷額=初始投資確認(rèn)成本+凈利潤影響額+可供出售金融資產(chǎn)影響額。由于此類內(nèi)部商品交易對(duì)于丙公司不影響其凈利潤，因此凈利潤不需要調(diào)整。年末未分配利潤=1 400+2 500-250=3 650（萬元），長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷額=15 000×80%+2 500×80%+300×80%=14 240（萬元），少數(shù)股東權(quán)益=（8 000+3 000+300+2 600+250+3 650）×20%=3 650（萬元），內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)收益抵銷額=100×（2-1.5）=50（萬元），存貨跌價(jià)準(zhǔn)備=（2-1.8）×100=20（萬元）。
第三步：合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷分錄編制。
將成本法調(diào)整為權(quán)益法：將2011年度獲得的凈利潤2 500萬元按照甲公司所占比例80%計(jì)算2 000萬元記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”借方，同時(shí)記入“投資收益”貸方，將因可供出售金融資產(chǎn)價(jià)值上升300萬元也按照80%核算的240萬元記入“長(zhǎng)期股權(quán)投資”借方，同時(shí)記入“資本公積”貸方。
對(duì)于銷售商品內(nèi)部交易：將未實(shí)現(xiàn)收入800萬元記入“營業(yè)收入”借方，虛增存貨50萬元記入“存貨”貸方，差額記入“營業(yè)成本”貸方，同時(shí)將已計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬元記入“存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”借方，沖回不應(yīng)該計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備部分并沖銷“資產(chǎn)減值損失”20萬元。
長(zhǎng)期股權(quán)投資及投資收益抵銷：①長(zhǎng)期股權(quán)投資抵銷：借：股本8 000，資本公積——年初3 000、——本年300，盈余公積——年初2 600、——本年250，未分配利潤——年末3 650；貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資14 240，少數(shù)股東權(quán)益3 560。②投資收益抵銷：借：投資收益2 000，少數(shù)股東損益 500，未分配利潤——年初1 400；貸：提取盈余公積 250，未分配利潤——年末3 650。
主要參考文獻(xiàn)
東奧會(huì)計(jì)在線.2012年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試應(yīng)試指導(dǎo)及全真模擬測(cè)試——會(huì)計(jì).北京：北京大學(xué)出版社，2012
【作 者】
欒桂明
【作者單位】
（德州職業(yè)技術(shù)學(xué)院 山東德州 253034）
