【摘要】本文對合并報表層次確認遞延所得稅的會計規(guī)定進行了梳理，并從企業(yè)所得稅的納稅主體、會計上資產(chǎn)負債的定義以及暫時性差異的實質(zhì)性特征等方面，論述了在合并報表層次確認遞延所得稅的會計規(guī)定和實務(wù)處理是有待商榷的。
【關(guān)鍵詞】合并報表 遞延所得稅 暫時性差異
在合并報表層次確認遞延所得稅存有一定爭議，有關(guān)會計規(guī)范性文件的規(guī)定也是前后不一。本文擬梳理之，并提出個人看法。
一、控股合并中在合并報表層次是否確認遞延所得稅的兩種解釋
企業(yè)會計準則及其應(yīng)用指南規(guī)定，非同一控制下的合并，購買方在按照規(guī)定確定合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值時，取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值與其計稅基礎(chǔ)之間存在差額的，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》的規(guī)定確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，所確認的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的金額不應(yīng)折現(xiàn)。因吸收合并和新設(shè)合并不涉及合并財務(wù)報表編制問題，上述規(guī)定的具體應(yīng)用爭議主要在于控股合并。除非特別指明，本文所指控股合并均為非同一控制下的控股合并。
按會計準則的規(guī)定，控股合并的長期股權(quán)投資應(yīng)以支付合并對價的資產(chǎn)或負債的公允價值作為初始投資成本?？毓珊喜⒌亩悇?wù)處理分為一般性稅務(wù)處理和特殊性稅務(wù)處理，也是通常所說的應(yīng)稅合并和免稅合并，前者計繳股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納的企業(yè)所得稅，后者暫不計繳。稅務(wù)處理方式不同，取得股權(quán)的計稅基礎(chǔ)則不同，前者以公允價值為計稅基礎(chǔ)，與會計上股權(quán)取得的核算成本一致，后者則因沒有納稅而保持股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)不變。
解釋1：對于控股合并，在合并報表層次應(yīng)該確認遞延所得稅。
這是2010年之前版本的準則講解中的內(nèi)容，基本意思是在編制合并財務(wù)報表時，被購買方個別財務(wù)報表應(yīng)以合并日可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎(chǔ)進行持續(xù)計量。因此購買方需要將被購買方可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整為公允價值，被購買方可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與計稅基礎(chǔ)不一致，將產(chǎn)生暫時性差異，需要在合并財務(wù)報表中確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。具體以例1闡述之。
例1：A公司購買B公司100%的股權(quán)，B公司的凈資產(chǎn)賬面價值和公允價值分別為500萬元和600萬元，賬面價值與計稅基礎(chǔ)相等。其中只有一項資產(chǎn)的賬面價值和公允價值不等，差額100萬元，該資產(chǎn)的公允價值與計稅基礎(chǔ)的差額也是100萬元，所得稅稅率為25%。
合并報表工作底稿中，所編制的分錄為：借：資產(chǎn)100；貸：資本公積100。
同時，確認該資產(chǎn)的公允價值與計稅基礎(chǔ)差額100萬元的遞延所得稅：借：資本公積25；貸：遞延所得稅負債25。
解釋2：對于控股合并，在合并報表層次不應(yīng)確認遞延所得稅。
該觀點源自2010年版的準則講解。
承例1資料，該項資產(chǎn)賬面價值和公允價值的差額100萬元，在合并報表工作底稿中編制調(diào)整分錄，分別增加資產(chǎn)和資本公積100萬元。同時在以被購買方凈資產(chǎn)公允價值調(diào)整其個別財務(wù)報表時，沒有確認遞延所得稅。
該解釋以股權(quán)收購適用一般性稅務(wù)處理的規(guī)定為前提。根據(jù)稅法有關(guān)股權(quán)收購的規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購適用一般性稅務(wù)處理時，收購方取得的股權(quán)（即對子公司的長期股權(quán)投資）的計稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定，即意味著對子公司的長期股權(quán)在初始確認時與其計稅基礎(chǔ)不存在差異，在合并財務(wù)報表層面，母公司對子公司的長期股權(quán)投資實際上代表了子公司的各項資產(chǎn)、負債，即意味著子公司的各項資產(chǎn)、負債在合并報表層面在稅收上實際是按公允價值確定計稅基礎(chǔ)的，與會計上相同，不存在暫時性差異，因此，母公司在合并報表層面不需要對子公司該項資產(chǎn)確認遞延所得稅影響或所得稅影響。
在股權(quán)收購適用特殊性稅務(wù)處理即免稅合并時，是否在合并報表層次確認遞延所得稅，2010年版的準則講解沒有說明。在股權(quán)收購適用特殊性稅務(wù)處理時，收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定，收購企業(yè)、被收購企業(yè)原有各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項保持不變。
假設(shè)上例B公司100%股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)為200萬元，則A公司取得該股權(quán)的計稅基礎(chǔ)也是200萬元，會計核算的初始投資成本為B公司凈資產(chǎn)公允價值600萬元，其差額為400萬元，在符合遞延所得稅負債的確認條件時應(yīng)在A公司個別報表層次確認該暫時性差異的遞延所得稅負債。無論A公司是否在其個別報表層次確認該股權(quán)的應(yīng)納稅暫時性差異，筆者認為都無需在合并報表層面確認遞延所得稅，按上述應(yīng)稅合并下在合并報表層面不確認遞延所得稅的分析邏輯，母公司對子公司的長期股權(quán)投資實際上代表了子公司的各項資產(chǎn)、負債，該長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異已經(jīng)在其個別報表層面進行了會計處理，在合并報表層面再確認其載體——子公司資產(chǎn)、負債的公允價值與其計稅基礎(chǔ)的差異就有重復(fù)或者循環(huán)處理之嫌。
因此，筆者認為控股合并中購買方將被購買方可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值調(diào)整為公允價值以后，被合并方可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與計稅基礎(chǔ)不一致，由此產(chǎn)生的差異并非所得稅準則規(guī)范的暫時性差異，不管稅務(wù)處理如何，均不應(yīng)在合并報表層次確認遞延所得稅，進一步的理由分析見下文。
二、合并財務(wù)報表中因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益而確認遞延所得稅
這種處理源于《企業(yè)會計準則解釋第1號》，該文件出臺之前的會計實務(wù)在合并報表層次是不確認該類形式的遞延所得稅的。該文件規(guī)定企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，因抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負債表中應(yīng)當確認遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。具體以例2闡述之。
例2：A公司購買B公司100%的股權(quán)，成為B公司的母公司，能夠控制B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策。某期間A公司以800萬元將一批自產(chǎn)產(chǎn)品銷售給B公司，該批產(chǎn)品在A公司的生產(chǎn)成本為500萬元。截至該期末B公司尚未對外銷售該批商品。假定該商品未發(fā)生減值，A公司、B公司適用的所得稅稅率為25%，且在未來期間預(yù)計不會發(fā)生變化。稅法規(guī)定，企業(yè)的存貨以歷史成本作為計稅基礎(chǔ)。A公司在編制合并財務(wù)報表時，對與B公司發(fā)生的內(nèi)部交易除進行營業(yè)收入、營業(yè)成本、存貨的抵銷處理外，還應(yīng)抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部損益的所得稅影響。
承例2資料，該項內(nèi)部交易中涉及的存貨在合并資產(chǎn)負債表中體現(xiàn)的價值為500萬元，即未發(fā)生減值的情況下，為出售方的成本，其計稅基礎(chǔ)為800萬元，兩者之間產(chǎn)生了300萬元可抵扣暫時性差異，與該暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅在B公司并未確認，為此在合并財務(wù)報表中應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)75萬元。
三、在合并報表層次確認遞延所得稅有待商榷
1. 會計主體和納稅主體不同，會計主體不僅包括編制個別財務(wù)報表的企業(yè)法人，還把具有控制關(guān)系的集團作為編制合并財務(wù)報表的會計主體，企業(yè)所得稅是法人所得稅制，以企業(yè)法人為獨立的納稅主體，不涉及集團，合并財務(wù)報表無關(guān)企業(yè)所得稅的納稅處理事項。
就例2來說，從編制合并財務(wù)報表的企業(yè)集團整體來看，存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益并不是真正的利潤，因為集團內(nèi)部企業(yè)之間的商品購銷活動實際上相當于企業(yè)內(nèi)部物資調(diào)撥活動，既不會實現(xiàn)利潤，也不會增加價值，所以在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)將存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部損益予以抵銷。但從法人所得稅制原則出發(fā)，所得稅以企業(yè)法人為納稅主體，是以獨立法人的實際經(jīng)營成果為所得稅課征對象，并不是以企業(yè)集團為納稅人，也不是以抵銷內(nèi)部未實現(xiàn)損益后的合并利潤為課稅對象，所以，合并報表層次的未實現(xiàn)內(nèi)部損益在所得稅法上是真實的交易、真實的利潤，并且在所屬納稅主體內(nèi)已經(jīng)繳納了所得稅或計提了所得稅，不論對所屬納稅主體來說或?qū)瘓F整體來說，都是當期的所得稅費用，并已列示于個別財務(wù)報表之中。例2其實是拿B公司的計稅基礎(chǔ)800萬元同A公司個別財務(wù)報表上已不存在的賬面價值500萬元比較，這已經(jīng)超出法人所得稅制的主體范圍。《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：除國務(wù)院另有規(guī)定外，企業(yè)之間不得合并繳納企業(yè)所得稅。因此，在合并報表層次確認未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的遞延所得稅在稅法上來說沒有依據(jù)和意義。這與在合并報表層次抵銷內(nèi)部交易的同時，抵銷與其相聯(lián)系的個別財務(wù)報表層次確認的遞延所得稅有本質(zhì)不同，基于合并報表層面確認的遞延所得稅，在個別財務(wù)報表層面并不存在。
2. 在合并報表層次確認一項遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債既不符合資產(chǎn)、負債的定義，也不能反映暫時性差異轉(zhuǎn)回的實質(zhì)性特征。
根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會計準則，資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源；負債是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)；暫時性差異是資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)的不同而產(chǎn)生的差額，按照暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異?？傻挚蹠簳r性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。顧名思義，暫時性差異的本質(zhì)強調(diào)的是差異的暫時性，不論是應(yīng)納稅暫時性差異抑或是可抵扣暫時性差異，在企業(yè)未來期間都要轉(zhuǎn)回的，前者在轉(zhuǎn)回期間導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅的增加，后者導(dǎo)致轉(zhuǎn)回期間應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅的減少。
但是合并財務(wù)報表產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異不能抵扣任何一個納稅主體的未來應(yīng)納稅所得額，從而其確認的遞延所得稅資產(chǎn)不會給任何一個企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的流入（應(yīng)交所得稅的減少）。合并報表產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異也不能增加任何一個納稅主體的未來應(yīng)納稅所得額，從而其確認的遞延所得稅負債不會造成任何一個企業(yè)未來經(jīng)濟利益的流出（應(yīng)交所得稅的增加）。例1和例2在合并報表層次確認的遞延所得稅都是如此，不會使任何納稅主體的未來應(yīng)稅金額有所變化。而且，合并報表層次的所謂暫時性差異并無“在未來期間轉(zhuǎn)回”的性質(zhì)，它其實就是合并報表層次的虛擬物，未實現(xiàn)內(nèi)部損益存在時它就確認在合并財務(wù)報表上，未實現(xiàn)內(nèi)部損益不存在時，它也蹤跡難覓。比如，例2中存貨的300萬元未實現(xiàn)內(nèi)部損益，假設(shè)在次年因外銷而不復(fù)存在了，次年期末集團內(nèi)也沒有存貨或其他形式的未實現(xiàn)內(nèi)部損益，所以次年的合并財務(wù)報表上就沒有遞延所得稅可以確認了。該可抵扣暫時性差異既不能抵扣任何納稅主體的未來應(yīng)納稅所得額，以給納稅主體帶來減少稅收形式的經(jīng)濟利益流入，也根本不存在轉(zhuǎn)回的可能性。
3. 例2中假設(shè)A公司、B公司適用的所得稅稅率為25%，且在未來期間預(yù)計不會發(fā)生變化。而實際情況并非如此。實務(wù)中，母公司適用的稅率可能為25%，子公司可能是高新技術(shù)企業(yè)而適用15%的優(yōu)惠稅率。當合并范圍內(nèi)個別會計主體適用的企業(yè)所得稅稅率不同時，合并財務(wù)報表未實現(xiàn)內(nèi)部損益的遞延所得稅確認怎樣選擇企業(yè)所得稅稅率就陷入兩難境地。承例2資料，假設(shè)A、B公司適用的所得稅稅率分別為25%、15%，該例中所謂的300萬元暫時性差異是確認75萬元的遞延所得稅還是45萬元的遞延所得稅就不是容易判斷的了。
綜上分析，筆者認為不可超出法定的納稅主體范圍去討論所得稅，所得稅會計準則只有在同一納稅主體范圍內(nèi)應(yīng)用才有意義，合并報表層次確認遞延所得稅既不符合稅法有關(guān)法人企業(yè)所得稅制的精神內(nèi)涵，也違背會計上資產(chǎn)、負債要素的定義和暫時性差異可以轉(zhuǎn)回的實質(zhì)性特征，因此在合并報表層面確認遞延所得稅的會計規(guī)定和實務(wù)處理有待商榷。
主要參考文獻
1. 財政部會計司編寫組．企業(yè)會計準則講解.北京：人民出版社，2008
2. 財政部會計司編寫組．企業(yè)會計準則講解.北京：人民出版社，2010
3. 靳利軍.合并報表遞延所得稅問題探討.財會研究，2011；2
【作 者】
郭 祥
【作者單位】
（立信會計師事務(wù)所深圳分所 深圳 518000）
