《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：企業(yè)為在建工程預(yù)付的工程價款，借記“預(yù)付賬款”科目，貸記“銀行存款”等科目。按工程進度結(jié)算工程價款，借記“在建工程”科目，貸記“預(yù)付賬款”、“銀行存款”等科目。
一、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對工程預(yù)付款會計處理的利弊分析
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》將工程預(yù)付款記入“預(yù)付賬款”科目可能是出于以下幾點考慮：①還原經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)。預(yù)付發(fā)包工程款、設(shè)備款，只是表明企業(yè)的資產(chǎn)形態(tài)由貨幣資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為債權(quán)，資產(chǎn)的性質(zhì)沒有發(fā)生根本變化，該項價款在付款時也并非立即構(gòu)成工程實體的投資費用。②反映基建工程的進度。固定資產(chǎn)的建設(shè)周期長、金額大，如果按照原《企業(yè)會計制度》將工程預(yù)付款記入“在建工程”科目，容易使報表使用者誤認(rèn)為在建工程已經(jīng)達(dá)到了與工程預(yù)付款相當(dāng)?shù)倪M度。③考慮了記賬依據(jù)問題。將預(yù)付款記入“在建工程”科目的主要原始憑證是施工企業(yè)開具的建筑工程發(fā)票。但在企業(yè)預(yù)付工程款時，施工企業(yè)不可能開具發(fā)票。
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對工程預(yù)付款的會計處理雖然具有一定的合理性，但這種會計處理方式仍存在以下弊端：①在資產(chǎn)負(fù)債表中，“預(yù)付賬款”科目的期末余額填列在“預(yù)付款項”項目，屬于流動資產(chǎn)。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》（CAS 30），資產(chǎn)滿足四項條件之一的，應(yīng)當(dāng)歸類為流動資產(chǎn)：一是預(yù)計在一個正常營業(yè)周期中變現(xiàn)、出售或耗用；二是主要為交易目的而持有；三是預(yù)計在資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)（含一年，下同）變現(xiàn)；四是在資產(chǎn)負(fù)債表日起一年內(nèi)，交換其他資產(chǎn)或清償負(fù)債的能力不受限制的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。顯然，工程預(yù)付款并不滿足以上條件中的任何一項。②由于固定資產(chǎn)不可能在很短的時間里完成購建，所以從形式上看，按照工程進度支付的工程款屬于預(yù)付的性質(zhì)。工程預(yù)付款是為購建固定資產(chǎn)而支付的款項，其一經(jīng)付出，一般不可能再收回，屬于長期資產(chǎn)的性質(zhì)和長期資金占用，其本質(zhì)是因購建的工程項目尚未完工而未結(jié)轉(zhuǎn)的固定資產(chǎn)。因此，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，工程預(yù)付款不應(yīng)該記入“預(yù)付賬款”科目。③“預(yù)付賬款”屬于流動資產(chǎn)，而預(yù)付的工程款已經(jīng)體現(xiàn)為工程實體的成本，屬于非流動資產(chǎn)。如果按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的會計處理方式，雖不影響資產(chǎn)的總額，但會虛增流動資產(chǎn)、虛減非流動資產(chǎn)，直接影響財務(wù)報告使用者對企業(yè)償債能力的分析。
二、工程預(yù)付款的會計處理建議
筆者認(rèn)為，原《企業(yè)會計制度》將工程預(yù)付款記入“在建工程”是比較合理的會計處理方式。但是，這種會計處理方式并非沒有缺點。在會計實務(wù)中，施工企業(yè)是按工程進度開具發(fā)票，預(yù)付工程款時往往無法收到發(fā)票，如果管理不善，可能會出現(xiàn)遺漏應(yīng)收取的結(jié)算發(fā)票，或者由于施工期長，不便于與對方單位對賬?；诖?，筆者建議在“在建工程”一級科目下設(shè)置“工程預(yù)付款”、“工程結(jié)算款”等二級明細(xì)科目，以分清所支付款項的性質(zhì)。
例：A公司將職工宿舍工程出包給某施工企業(yè)，雙方簽訂的合同約定工程總造價為100萬元。簽訂合同后，A公司預(yù)付工程價款的50%，工程竣工驗收后支付剩余的50%。期間A公司為該工程發(fā)生的其他費用為15萬元。
A公司賬務(wù)處理如下：①預(yù)付50%的工程價款，借：在建工程——職工宿舍（工程預(yù)付款）500 000；貸：銀行存款500 000。②A公司在工程建設(shè)期間自身為建造該工程發(fā)生的費用，借：在建工程——職工宿舍（其他費用）150 000；貸：銀行存款150 000。③工程竣工驗收后支付剩余的50%的工程價款，借：在建工程——職工宿舍（工程結(jié)算款）500 000；貸：銀行存款500 000。④工程完工，驗收并交付使用，借：固定資產(chǎn)——職工宿舍1 150 000；貸：在建工程——職工宿舍（工程預(yù)付款）500 000、——職工宿舍（工程結(jié)算款）500 000、——職工宿舍（其他費用）150 000。
三、工程預(yù)付款的報表列示
在報表列示方面，應(yīng)該將工程預(yù)付款在資產(chǎn)負(fù)債表的“在建工程”項目下單獨列示，即單列一個“工程預(yù)付款”項目，以準(zhǔn)確反映“在建工程”項目中所包含工程預(yù)付款。這樣處理有以下幾點好處：首先，工程預(yù)付款在報表上的列示和反映更準(zhǔn)確、清晰。將工程預(yù)付款列入“在建工程”，容易使報表使用者誤認(rèn)為在建工程已經(jīng)達(dá)到了與工程預(yù)付款相當(dāng)?shù)倪M度。如果在報表列示的時候把工程預(yù)付款單獨列示出來，就一目了然了，更有利于報表使用者對這部分信息的分析和利用。其次，工程預(yù)付款是在固定資產(chǎn)未購建完工時預(yù)付的一個款項，將其在“在建工程”項目下單獨列示，則準(zhǔn)確地反映了其預(yù)付款的性質(zhì)。再次，在會計實務(wù)中，企業(yè)預(yù)付工程款時，施工企業(yè)不可能開具發(fā)票，將工程預(yù)付款單獨列示，便于管理和審計。
【作 者】
羅 慧
【作者單位】
（廣西生態(tài)工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟貿(mào)易系 廣西柳州 545004）
