一、融資租賃業(yè)“營改增”稅收政策
我國現(xiàn)行營業(yè)稅法中對融資租賃企業(yè)按差額的5%征收營業(yè)稅，融資租賃應(yīng)納稅額=（租賃收入-利息支出）×5％。財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅［2011］111號）規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，允許其以取得的全部價款和價外費(fèi)用，扣除支付給非試點(diǎn)納稅人價款后的余額為銷售額，允許扣除價款的項目，應(yīng)當(dāng)符合國家有關(guān)營業(yè)稅差額征稅政策規(guī)定。即“營改增”后融資租賃行業(yè)仍舊延用之前差額征收營業(yè)稅的方法，將租息收入扣除借款利息支出作為應(yīng)納稅銷售額，計算繳納增值稅。
二、“即征即退”計算的不同對出租人稅負(fù)的影響
對增值稅實際稅負(fù)超過3%部分實行增值稅“即征即退”政策，從表面上看似乎能將融資租賃企業(yè)出租人（指具有資質(zhì)的一般納稅人，下同）的增值稅稅負(fù)降到3%左右，但試點(diǎn)中的許多出租人卻反映稅負(fù)增加了。這是什么原因呢？
首先，對“三稅”實行“即征即退”辦法的，除另有規(guī)定外，對隨“三稅”附征的城建稅和教育費(fèi)附加一律不予退還。城建稅稅率為7%，教育費(fèi)附加為5%，按營業(yè)稅征收的附加稅率為0.6%［5%×（7%+5%）］，按增值稅征收的附加稅率為2.04%［17%×（7%+5%）］，附加稅率提高了2.4倍。
其次，在計算增值稅實際稅負(fù)時，在分母的確定上，按照規(guī)定，該分母不僅包括租賃利息收入，還包括租賃本金。由于融資租賃企業(yè)設(shè)備的價值一般很高，增值稅實際稅負(fù)很難超過3%，除非利率水平或者獲利水平非常高。然而在實際操作中，各試點(diǎn)地區(qū)對增值稅實際稅負(fù)計算中的分母的認(rèn)定并不統(tǒng)一。
例：2013年3月，出租人甲按照承租人乙的要求購入一臺設(shè)備，價款117萬元（其中增值稅17萬元），出租人甲全部款項從銀行借入，一年后還清，貸款利率為6%（假設(shè)能取得合法憑證）。合同約定租期為1年，假設(shè)承租人乙一年后需要向甲支付150萬元，并假設(shè)擴(kuò)圍前后承租人支付的租金總額相等。
下面計算比較“營改增”前后出租人的稅負(fù)變化：
1. “營改增”前出租人甲流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)應(yīng)納稅費(fèi)和稅負(fù)。應(yīng)納營業(yè)稅＝（150-117-117×6%）×5%＝1.299（萬元），應(yīng)納城建稅和教育費(fèi)附加＝1.299×（7%+5%）＝0.156（萬元），流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)繳納的稅費(fèi)共計＝1.299＋0.156＝1.455（萬元），實際稅負(fù)＝1.455/（150-117-117×6%）×100%＝5.6%。
2. “營改增”后按不同的即征即退算法的出租人甲流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)應(yīng)納稅費(fèi)和稅負(fù)。
（1）按息差計算分母。應(yīng)納增值稅＝（150-117-117×6%）×17%＝4.417（萬元），應(yīng)納城建稅和教育費(fèi)附加＝4.417×（7%+5%）＝0.53（萬元），增值稅實際稅負(fù)＝4.417/（150-117-117×6%）×100%＝17%，即征即退的增值稅＝4.417×（17%-3%）/17%＝3.638（萬元），實際繳納增值稅＝4.417-3.638＝0.779（萬元），流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)繳納的稅費(fèi)合計＝0.779＋0.53＝1.309（萬元），實際稅負(fù)＝1.309/（150-117-117×6%）×100%＝5.04%。
按息差計算分母時，出租人可以享受到“即征即退”政策，實際稅負(fù)為5.04%，比征收營業(yè)稅時的稅負(fù)5.6%低。
（2）按租金收入計算分母。應(yīng)納增值稅和附加稅同（1）的計算。增值稅實際稅負(fù)＝4.417/（150-117）×100%＝13.38%，即征即退的增值稅＝4.417×（13.38%-3%）/13.38%＝3.427（萬元），實際繳納增值稅＝4.417-3.427＝0.99（萬元），流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)繳納的稅費(fèi)合計＝0.99＋0.53＝1.52（萬元），實際稅負(fù)＝1.52/（150-117-117×6%）×100%＝5.85% 。
按租金收入計算分母時，出租人也可以享受到“即征即退”政策，實際稅負(fù)為5.85%，稍高于征收營業(yè)稅時的稅負(fù)5.6%。
（3）按租賃本金加上利息收入計算分母。應(yīng)納增值稅和附加稅同（1）的計算。增值稅實際稅負(fù)＝4.417/（117＋150-117）×100%＝2.94%，增值稅實際稅負(fù)小于3%，不享受即征即退的政策。流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)繳納的稅費(fèi)合計＝4.417＋0.53＝4.947（萬元），實際稅負(fù)＝4.947/（150-117-117×6%）×100%＝19.04%。
按租賃本金加上利息收入計算分母時，出租人未享受“即征即退”政策，實際稅負(fù)19.04%遠(yuǎn)高于征收營業(yè)稅時的稅負(fù)5.6%。
三、結(jié)論及建議
“即征即退”計算中分母的確定對出租人稅負(fù)的影響很大。當(dāng)企業(yè)能享受到退稅政策時，出租人的稅負(fù)會降低或小幅增高；但出租人享受不到退稅政策時，由于征收的稅率由5%變?yōu)?7%，出租人的稅負(fù)一定會比征收營業(yè)稅時高。從降低企業(yè)稅負(fù)角度考慮，在“即征即退”的分母確定時，應(yīng)考慮稅負(fù)的變化，建議以息差作為分母。
【作 者】
王 倩
【作者單位】
（中國礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院 江蘇徐州 221008）
