【摘要】隨著現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的全面實(shí)施，監(jiān)管政策與會(huì)計(jì)政策在貸款減值準(zhǔn)備方面矛盾突出，不同外資銀行在貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提、撥備覆蓋率計(jì)算及資本充足率計(jì)算上差異較大。本文對(duì)貸款減值準(zhǔn)備進(jìn)行相關(guān)研究，同時(shí)對(duì)部分外資銀行政策執(zhí)行情況進(jìn)行調(diào)查，并提出相應(yīng)監(jiān)管對(duì)策和建議。
【關(guān)鍵詞】貸款減值準(zhǔn)備 一般準(zhǔn)備 “兩者孰高”原則
一、現(xiàn)行監(jiān)管政策與會(huì)計(jì)政策存在差異
外資銀行，是指依照我國(guó)有關(guān)法律、法規(guī)，經(jīng)批準(zhǔn)在我國(guó)境內(nèi)設(shè)立的下列機(jī)構(gòu)：①1家外國(guó)銀行單獨(dú)出資或者1家外國(guó)銀行與其他外國(guó)金融機(jī)構(gòu)共同出資設(shè)立的外商獨(dú)資銀行；②外國(guó)金融機(jī)構(gòu)與中國(guó)的公司、企業(yè)共同出資設(shè)立的中外合資銀行；③外國(guó)銀行分行；④外國(guó)銀行代表處。
目前外資銀行在貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提方面執(zhí)行的監(jiān)管政策是2002年4月頒布實(shí)施的《銀行貸款損失準(zhǔn)備計(jì)提指引》（簡(jiǎn)稱《指引》），以及2012年7月頒布實(shí)施的《金融企業(yè)準(zhǔn)備金計(jì)提管理辦法》（簡(jiǎn)稱《辦法》）。在會(huì)計(jì)制度方面，外資銀行從2008年起按照現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》編制財(cái)務(wù)報(bào)告。由于政策制定背景、立場(chǎng)和角度有所不同，導(dǎo)致以上政策在貸款減值準(zhǔn)備的概念、計(jì)提方法等方面出現(xiàn)一定差異。
1． 《指引》與《辦法》從準(zhǔn)備金定義模式相關(guān)內(nèi)涵到監(jiān)管實(shí)踐方面存在的差異。
（1）貸款損失準(zhǔn)備的含義不同?！吨敢分械馁J款損失準(zhǔn)備指的是與貸款相關(guān)的準(zhǔn)備金項(xiàng)目，包括一般準(zhǔn)備、專項(xiàng)準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備。而《辦法》中的貸款損失準(zhǔn)備只是針對(duì)貸款計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，僅包括專項(xiàng)準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備，因此比《指引》中貸款損失準(zhǔn)備范圍更窄。
（2）一般準(zhǔn)備的性質(zhì)不同?！掇k法》中的一般準(zhǔn)備是指金融企業(yè)按照一定比例從凈利潤(rùn)中提取的、用于彌補(bǔ)尚未識(shí)別的可能性損失的準(zhǔn)備，此處的一般準(zhǔn)備作為利潤(rùn)分配處理，是所有者權(quán)益的組成部分。而《指引》中的一般準(zhǔn)備雖然未明確是在當(dāng)期損益還是在利潤(rùn)分配中計(jì)提，但在目前的非現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)管報(bào)表設(shè)置中，貸款損失準(zhǔn)備所包括的一般準(zhǔn)備、專項(xiàng)準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備均放在當(dāng)期費(fèi)用在稅前列支，屬于資產(chǎn)類備抵科目。
（3）一般準(zhǔn)備的資本屬性不同。《指引》中的一般準(zhǔn)備為不低于年末各項(xiàng)貸款余額的1%，而《辦法》中一般準(zhǔn)備為不低于風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)期末余額的1.5%，兩者規(guī)定的計(jì)提性質(zhì)和抵御風(fēng)險(xiǎn)步驟不同，導(dǎo)致兩類一般準(zhǔn)備的資本屬性存在差異。按現(xiàn)行《巴塞爾協(xié)議Ⅲ》監(jiān)管要求，在計(jì)算資本充足率時(shí)，《辦法》中的一般準(zhǔn)備納入核心一級(jí)資本計(jì)量，而《指引》中的一般準(zhǔn)備則納入二級(jí)資本計(jì)量。
2． 《指引》與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提上的差異。
（1）計(jì)提范圍有所不同。在《指引》中，對(duì)于有客觀證據(jù)表明發(fā)生減值損失的貸款應(yīng)計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備，對(duì)于減值證據(jù)尚未識(shí)別、但未來(lái)有可能發(fā)生損失的貸款應(yīng)計(jì)提一般準(zhǔn)備，同時(shí)對(duì)于某一國(guó)家、地區(qū)、行業(yè)或者某一類貸款可能發(fā)生損失的貸款應(yīng)計(jì)提特種準(zhǔn)備。而在現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，僅對(duì)有客觀證據(jù)表明已經(jīng)發(fā)生減值的貸款計(jì)提減值準(zhǔn)備。
（2）計(jì)提技術(shù)存在較大差別?！吨敢穼?duì)貸款減值準(zhǔn)備的計(jì)提建立在貸款五級(jí)分類的基礎(chǔ)上，并規(guī)定了計(jì)提比例。而現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求采用單筆減值測(cè)試和組合減值測(cè)試技術(shù)計(jì)提貸款減值準(zhǔn)備。
（3）貸款抵押擔(dān)保處理方式不同。根據(jù)《指引》要求，銀行應(yīng)按《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指導(dǎo)原則》對(duì)貸款進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分類并計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備，但其中的貸款分類并未明確擔(dān)保因素的處理。而現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求根據(jù)借款人的還款能力、貸款本息的償還情況、抵質(zhì)押物的合理價(jià)值、擔(dān)保人的實(shí)際擔(dān)保能力等測(cè)算貸款的現(xiàn)金流量現(xiàn)值，以此為基礎(chǔ)計(jì)提貸款減值準(zhǔn)備。
二、外資銀行計(jì)提準(zhǔn)備的不同做法
1． 認(rèn)可稅前計(jì)提一般準(zhǔn)備且按“兩者孰高”原則計(jì)提貸款減值準(zhǔn)備的銀行。此類銀行的代表是部分日資銀行，這些銀行從審慎經(jīng)營(yíng)角度出發(fā)，認(rèn)為不僅在稅后利潤(rùn)分配中應(yīng)計(jì)提一般準(zhǔn)備，同時(shí)應(yīng)在稅前計(jì)提一般準(zhǔn)備。
2． 認(rèn)可稅前計(jì)提一般準(zhǔn)備且按現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求計(jì)提貸款減值準(zhǔn)備的銀行。此類銀行的代表是一些港資銀行，這些銀行認(rèn)為《辦法》和《指引》中的一般準(zhǔn)備存在差別，因此在稅前也應(yīng)計(jì)提一般準(zhǔn)備。
3． 不認(rèn)可稅前計(jì)提一般準(zhǔn)備且按“兩者孰高”原則計(jì)提貸款減值準(zhǔn)備的銀行。此類銀行的代表是一些歐美銀行，這些銀行自2005年以來(lái)，將《辦法》和《指引》中的一般準(zhǔn)備合而為一，僅在稅后利潤(rùn)分配中提取，稅前只計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備。
4． 不認(rèn)可稅前計(jì)提一般準(zhǔn)備且按現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求計(jì)提貸款減值準(zhǔn)備的銀行。此類銀行的代表為少數(shù)港資銀行，這些銀行認(rèn)為，應(yīng)以《辦法》為依據(jù)在稅后利潤(rùn)分配中提取一般準(zhǔn)備，稅前無(wú)需再重復(fù)計(jì)提一般準(zhǔn)備。
三、對(duì)外資銀行準(zhǔn)備計(jì)提差異的監(jiān)管思考
各外資銀行在凈利潤(rùn)、撥備覆蓋率、資本充足率等方面的計(jì)算存在差異，這不利于監(jiān)管部門進(jìn)行橫向比較及科學(xué)研判銀行業(yè)整體風(fēng)險(xiǎn)狀況。因此，澄清認(rèn)識(shí)、消除差異、統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)已成當(dāng)務(wù)之急。
1． 關(guān)于一般準(zhǔn)備。各銀行應(yīng)從審慎經(jīng)營(yíng)角度出發(fā)，認(rèn)可稅前計(jì)提的一般準(zhǔn)備。首先，從政策制定角度看，《指引》和《辦法》定義的一般準(zhǔn)備存在根本區(qū)別。《指引》主要從銀行業(yè)抵御風(fēng)險(xiǎn)、穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)的角度來(lái)定義一般準(zhǔn)備，要求銀行業(yè)真實(shí)核算經(jīng)營(yíng)損益，由此已暗含要求銀行通過(guò)稅前計(jì)提一般準(zhǔn)備來(lái)做實(shí)利潤(rùn)之意。而《辦法》主要是從資產(chǎn)計(jì)量、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理的角度來(lái)定義一般準(zhǔn)備，明確規(guī)定了一般準(zhǔn)備按照一定比例從凈利潤(rùn)中提取，是所有者權(quán)益的組成部分。其次，從近年監(jiān)管政策導(dǎo)向看，相關(guān)政策支持銀行業(yè)在稅前計(jì)提一般準(zhǔn)備。2009年以來(lái)，根據(jù)對(duì)經(jīng)濟(jì)金融形勢(shì)的判斷和預(yù)測(cè)，銀行監(jiān)管部門提出了大幅提升銀行業(yè)撥備覆蓋率的政策要求，如果僅靠稅前提取專項(xiàng)準(zhǔn)備，多數(shù)銀行撥備覆蓋率將無(wú)法達(dá)到要求，由此銀行需在稅前計(jì)提一般準(zhǔn)備。
此外，從國(guó)際金融監(jiān)管的最新進(jìn)展看，反周期資本監(jiān)管框架要求銀行業(yè)增加資本撥備。為緩解資本的經(jīng)濟(jì)周期效應(yīng)，國(guó)際金融監(jiān)管界提出了建立反周期資本監(jiān)管框架的設(shè)想，采取的一個(gè)重要手段就是引入動(dòng)態(tài)損失準(zhǔn)備金制度，要求銀行在貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提中引入對(duì)未來(lái)經(jīng)濟(jì)周期的預(yù)測(cè)因素，并從確認(rèn)損失的資產(chǎn)減值規(guī)則轉(zhuǎn)向基于預(yù)期損失的損失準(zhǔn)備金計(jì)提規(guī)則，在現(xiàn)有監(jiān)管框架下如實(shí)行該制度，可能使得我國(guó)銀行業(yè)在計(jì)提專項(xiàng)準(zhǔn)備之外，大幅增加一般準(zhǔn)備或特種準(zhǔn)備。
2． 關(guān)于貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提方法。基于以上對(duì)一般準(zhǔn)備的理解，并從促進(jìn)外資銀行增強(qiáng)抵御風(fēng)險(xiǎn)能力、實(shí)現(xiàn)穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)的角度出發(fā)，本文認(rèn)為外資銀行在執(zhí)行現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)當(dāng)選擇更為審慎的方式來(lái)計(jì)提或評(píng)估貸款減值準(zhǔn)備。
首先，對(duì)于按“兩者孰高”原則確定貸款減值準(zhǔn)備計(jì)提方法的銀行，應(yīng)當(dāng)在認(rèn)可稅前計(jì)提一般準(zhǔn)備的前提下，選擇更為審慎的計(jì)提方法。在“兩者孰高”原則下執(zhí)行現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的銀行，在填報(bào)非現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)管報(bào)表時(shí)，可先按《指引》要求計(jì)算專項(xiàng)準(zhǔn)備，并記入專項(xiàng)準(zhǔn)備欄目；同時(shí)將按現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提的貸款減值準(zhǔn)備減去專項(xiàng)準(zhǔn)備，差額記入一般準(zhǔn)備欄目，并作為計(jì)算二級(jí)資本的項(xiàng)目。其次，對(duì)于嚴(yán)格執(zhí)行現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的銀行，在填報(bào)非現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)管報(bào)表或評(píng)估貸款減值準(zhǔn)備的充足性時(shí)，應(yīng)將按現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)提的組合減值準(zhǔn)備和個(gè)別減值準(zhǔn)備分別與《指引》中的一般準(zhǔn)備和專項(xiàng)準(zhǔn)備對(duì)應(yīng)。
四、完善貸款減值準(zhǔn)備監(jiān)管的建議
監(jiān)管部門應(yīng)從促進(jìn)商業(yè)銀行穩(wěn)健經(jīng)營(yíng)和持續(xù)發(fā)展的高度出發(fā)，吸收借鑒國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)一步完善《指引》及相關(guān)政策。本文提出以下兩種完善方案：
1． 保留《指引》原有定義模式，縮小與現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的差異。《指引》對(duì)貸款減值準(zhǔn)備的計(jì)提采取了固定比例法，各銀行在執(zhí)行上較為簡(jiǎn)單清晰，同業(yè)間可比性較強(qiáng)。因此可以在保留原有定義模式的基礎(chǔ)上對(duì)部分條款進(jìn)行適當(dāng)改進(jìn)。
一是修訂《指引》中關(guān)于一般準(zhǔn)備的定義。對(duì)貸款損失準(zhǔn)備中的一般準(zhǔn)備應(yīng)明確在稅前計(jì)提，計(jì)提比例可由原來(lái)的1%調(diào)整為具體比例由監(jiān)管部門定期根據(jù)對(duì)銀行業(yè)總體風(fēng)險(xiǎn)的判斷進(jìn)行確定。同時(shí)，為避免與《辦法》中的一般準(zhǔn)備混淆，此類準(zhǔn)備可改名為監(jiān)管準(zhǔn)備或普通準(zhǔn)備。在《指引》定義模式不變的情況下，監(jiān)管資本的計(jì)算可沿用原有規(guī)定。二是適時(shí)修訂《貸款風(fēng)險(xiǎn)分類指導(dǎo)原則》。在下一步修訂中與現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分接軌，進(jìn)一步明確抵押擔(dān)保因素的作用，對(duì)抵押擔(dān)保因素的評(píng)估、處理和扣除等方面做出詳細(xì)規(guī)定。三是要求外資銀行按“兩者孰高”原則計(jì)提貸款減值準(zhǔn)備。在監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)與會(huì)計(jì)政策存在一定差異的情況下，監(jiān)管部門應(yīng)要求銀行在每月的內(nèi)部會(huì)計(jì)核算和非現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)管報(bào)表填報(bào)中，除嚴(yán)格按現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算貸款減值準(zhǔn)備外，還應(yīng)按《指引》要求同步計(jì)算一般準(zhǔn)備、專項(xiàng)準(zhǔn)備和特種準(zhǔn)備，并根據(jù)“兩者孰高”原則確定最終撥備數(shù)額，確保各銀行審慎經(jīng)營(yíng)、做實(shí)利潤(rùn)，提高風(fēng)險(xiǎn)抵御能力。
2． 進(jìn)一步完善《指引》，使得監(jiān)管計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)與會(huì)計(jì)計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)逐步統(tǒng)一。一是修訂《指引》關(guān)于貸款減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法。在加強(qiáng)對(duì)計(jì)提方法監(jiān)管的基礎(chǔ)上，允許銀行按現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自主計(jì)提貸款減值準(zhǔn)備。同時(shí)增設(shè)一個(gè)稅前列支的準(zhǔn)備科目，用于反映監(jiān)管部門對(duì)我國(guó)銀行業(yè)總體信用風(fēng)險(xiǎn)的判斷，此類準(zhǔn)備的計(jì)提方法可按貸款余額的一定比例確定，并由監(jiān)管部門定期根據(jù)經(jīng)濟(jì)金融形勢(shì)變化進(jìn)行調(diào)整。同樣，為和《辦法》中的一般準(zhǔn)備區(qū)分開(kāi)，該科目可命名為監(jiān)管準(zhǔn)備或普通準(zhǔn)備。二是調(diào)整現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的監(jiān)管資本計(jì)算。應(yīng)進(jìn)一步修訂《指引》和《資本充足率管理辦法》相關(guān)條款，盡快明確各類準(zhǔn)備的資本屬性。將稅前提取的組合減值準(zhǔn)備和監(jiān)管準(zhǔn)備合并記入二級(jí)資本；而按《辦法》規(guī)定在稅后提取的一般準(zhǔn)備可計(jì)入核心資本。此外，對(duì)已實(shí)施內(nèi)部評(píng)級(jí)法的銀行，可允許銀行將稅前計(jì)提的準(zhǔn)備金總額與內(nèi)部評(píng)級(jí)法下計(jì)算的預(yù)期損失總額進(jìn)行比較，如果準(zhǔn)備金不足以彌補(bǔ)預(yù)期損失，不足部分將從核心資本中予以扣除；如果會(huì)計(jì)減值準(zhǔn)備高于預(yù)期損失，高出部分可在一定比例范圍內(nèi)計(jì)入二級(jí)資本。
主要參考文獻(xiàn)
1. 王建軍，楊坤.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備的影響.上海金融，2008；1
2. 楊家新.貸款減值準(zhǔn)備研究.金融會(huì)計(jì)，2007；11
【作 者】
張慧霞 王慶東
【作者單位】
（東北大學(xué)秦皇島分校財(cái)經(jīng)處 河北秦皇島 066004）
