【摘要】本文闡述了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》有關(guān)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方面的具體區(qū)別，并通過列舉實(shí)例予以說明，以期幫助廣大財(cái)會(huì)人員準(zhǔn)確地理解和掌握《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中固定資產(chǎn)的核算內(nèi)容，更好地從事小企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作。
【關(guān)鍵詞】小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 固定資產(chǎn) 會(huì)計(jì)處理 區(qū)別
對(duì)許多財(cái)會(huì)人員來說，一提起企業(yè)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，他們都會(huì)感到非常熟悉，原因是他們?cè)缫言诮炭茣屑捌髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的講解培訓(xùn)中學(xué)習(xí)過，并在實(shí)際工作中運(yùn)用過。因此，他們認(rèn)為小企業(yè)實(shí)施《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，開展固定資產(chǎn)的具體會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)是輕車熟路，不會(huì)有什么閃失違規(guī)的。但實(shí)際上，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中有關(guān)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理還是存在不同的。為此，筆者擬從以下幾個(gè)方面對(duì)“兩準(zhǔn)則”有關(guān)固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的具體區(qū)別予以分述解析，以饗讀者。
一、自營(yíng)建造固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方面的區(qū)別
1. 建造過程中發(fā)生借款費(fèi)用的資本化條件和范圍存在差異?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，小企業(yè)為購(gòu)建固定資產(chǎn)取得長(zhǎng)期借款，在竣工決算前發(fā)生的借款利息，應(yīng)在應(yīng)付利息日根據(jù)借款合同利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用計(jì)入在建工程的成本。辦理竣工決算后發(fā)生的利息費(fèi)用，在應(yīng)付利息日計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，只有符合資本化條件的借款利息費(fèi)用發(fā)生在資本化期間，才能予以資本化計(jì)入在建工程的成本，不符合資本化條件的借款利息費(fèi)用則應(yīng)予以費(fèi)用化，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，而且資本化金額的計(jì)算還需要區(qū)分一般借款和專門借款。符合資本化條件的資產(chǎn)是指需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等。
2. 建造完工的工程計(jì)入固定資產(chǎn)成本的截止日期存在差異?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)自營(yíng)建造完工的工程計(jì)入固定資產(chǎn)成本的日期，截止到竣工決算前。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)自營(yíng)建造完工的工程計(jì)入固定資產(chǎn)成本的日期，截止到達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。
例1：宏興公司2012年6月30日為自行建造一棟廠房向建設(shè)銀行專門借入資金2 600 000元，并存入銀行。該借款期限為2年，年利率為9.6%，到期一次還本付息，不計(jì)復(fù)利。與建造該廠房工程有關(guān)的成本，諸如工程施工領(lǐng)用購(gòu)入的工程物資、領(lǐng)用本企業(yè)外購(gòu)的生產(chǎn)用原材料、建設(shè)期間發(fā)生的工程人員工資及福利費(fèi)、支付的工程管理費(fèi)用等共計(jì)1 725 200元。假設(shè)該廠房工程于2012年12月31日完工并辦理竣工決算，而該廠房達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的日期是2013年1月31日，宏興公司該項(xiàng)借款利息費(fèi)用符合資本化的條件。那么，宏興公司自營(yíng)建造完工的該廠房列入“固定資產(chǎn)——×廠房”的成本為多少呢？（假設(shè)不考慮借款存入銀行產(chǎn)生的利息收入）
解析：題設(shè)條件告訴我們，宏興公司是利用專門借款自營(yíng)建造廠房的。
（1）若宏興公司是一個(gè)小企業(yè)，則適用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。根據(jù)上述規(guī)定可知，宏興公司在該廠房竣工決算前發(fā)生的借款利息費(fèi)用應(yīng)計(jì)入廠房在建工程的成本，該建設(shè)期間的借款利息=2 600 000×9.6%×6/12=124 800（元）。宏興公司的賬務(wù)處理為：借：在建工程 124 800；貸：應(yīng)付利息124 800。再根據(jù)上述規(guī)定可知，宏興公司自營(yíng)建造完工的廠房工程，計(jì)入固定資產(chǎn)成本的日期是截止到竣工決算前，因此，宏興公司自營(yíng)建造完工的該廠房結(jié)轉(zhuǎn)至“固定資產(chǎn)——×廠房”的成本應(yīng)為：1 725 200+124 800=1 850 000（元）。而辦理竣工決算后發(fā)生的借款利息費(fèi)用，如2013年1月份的借款利息費(fèi)用20 800元（2 600 000×9.6%×1/12），只能在應(yīng)付利息日列入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。
（2）若宏興公司是一個(gè)大中型企業(yè)，則適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。由上述規(guī)定及題意可知，宏興公司該廠房在達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的借款利息費(fèi)用都應(yīng)予以資本化，計(jì)入該廠房在建工程的成本。因此，宏興公司2012年7月1日至2012年12月31日的借款利息費(fèi)用124 800元及2013年1月份的借款利息費(fèi)用20 800元均應(yīng)計(jì)入廠房在建工程的成本?，F(xiàn)假設(shè)宏興公司按攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的該項(xiàng)長(zhǎng)期借款的利息費(fèi)用與按借款合同利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用相同，不存在差額（利息調(diào)整），則宏興公司的賬務(wù)處理為：借：在建工程 145 600（124 800+20 800）；貸：應(yīng)付利息145 600。由此可得，宏興公司自營(yíng)建造完工的該廠房結(jié)轉(zhuǎn)至“固定資產(chǎn)——×廠房”的成本應(yīng)為：1 725 200+145 600=1 870 800（元）。
二、融資租入固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理方面的區(qū)別
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，承租人融資租入的固定資產(chǎn)，在租賃開始日，應(yīng)按照租賃合同約定的付款總額和在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)等作為其入賬成本。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，在租賃開始日，承租人應(yīng)按租賃開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中的較低者，加上承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用作為租入固定資產(chǎn)的入賬成本，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，同時(shí)將“兩者中的較低者”與最低租賃付款額的差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用處理。
例2：2012年12月31日，宏興公司與M租賃公司簽訂了一份租賃合同：向M公司租入一臺(tái)生產(chǎn)用設(shè)備，租賃期為2013年1月1日至2015年12月31日；租賃開始日該設(shè)備的公允價(jià)值為1 600 000元；租賃合同規(guī)定的6個(gè)月的利率為8%（未知M公司的租賃內(nèi)含利率）；宏興公司自2013年1月1日起，每隔6個(gè)月于月末支付租金350 000元；宏興公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的可歸屬于租賃項(xiàng)目的印花稅、差旅費(fèi)等5 000元；租賃期屆滿時(shí)，宏興公司享有優(yōu)惠購(gòu)買該設(shè)備的選擇權(quán)，購(gòu)買價(jià)為600元，租賃開始日估計(jì)期滿時(shí)該設(shè)備的公允價(jià)值為190 000元。那么，宏興公司在租賃開始日租入該固定資產(chǎn)（生產(chǎn)用設(shè)備）的入賬成本為多少？賬務(wù)處理又如何？［已知：PA（6，8%）=4.623，PF（6，8%）=0.630］
解析：由題設(shè)條件可知，宏興公司在租賃期屆滿時(shí)享有優(yōu)惠購(gòu)買該租入設(shè)備的選擇權(quán)，且優(yōu)購(gòu)價(jià)600元遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值190 000元，故在租賃開始日（2013年1月1日）就可以合理確定宏興公司將會(huì)行使這種選擇權(quán)，滿足融資租賃五條判斷標(biāo)準(zhǔn)其中的一條，由此可判定該項(xiàng)租賃是融資租賃。
（1）若宏興公司屬于小企業(yè)，則適用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。根據(jù)上述規(guī)定，宏興公司作為承租人融資租入該項(xiàng)固定資產(chǎn)的入賬成本為：6×350 000+5 000=2 105 000（元）。宏興公司的賬務(wù)處理為：借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)2 105 000；貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款2 100 000，銀行存款5 000。
（2）若宏興公司屬于大中型企業(yè)，則適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。根據(jù)上述規(guī)定及題設(shè)條件，我們可以確定宏興公司融資租入該項(xiàng)固定資產(chǎn)的入賬成本如下：
因?yàn)樽赓U開始日租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為1 600 000元，是已知的，而最低租賃付款額=6×350 000+600=2 100 600（元）， 由此可得出：最低租賃付款額的現(xiàn)值=350 000×PA（6，8%）+ 600×PF（6，8%）=350 000×4.623+600×0.630=1 618 428（元）。
顯然，1 600 000＜1 618 428，所以，宏興公司融資租入該項(xiàng)固定資產(chǎn)的入賬成本應(yīng)為：1 600 000+5 000=1 605 000（元）。宏興公司的賬務(wù)處理為：借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)1 605 000，未確認(rèn)融資費(fèi)用 500 600；貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 2 100 600，銀行存款5 000。三、固定資產(chǎn)大修理支出會(huì)計(jì)處理方面的區(qū)別
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，小企業(yè)發(fā)生的符合稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)大修理支出（指同時(shí)符合下列條件的支出：①修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上；②修理后固定資產(chǎn)的使用壽命延長(zhǎng)2年以上） 通過“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目核算，而且該支出在該固定資產(chǎn)尚可使用的年限內(nèi)按月進(jìn)行攤銷，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益類科目。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行定期檢查發(fā)生的大修理支出，有確鑿證據(jù)表明符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的部分（指同時(shí)符合下列條件：①與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；②該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量）應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)的成本，不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化，在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
例3：宏興公司于2008年9月30日購(gòu)入一條需要安裝的生產(chǎn)用成套設(shè)備。2008年12月31日，該成套設(shè)備安裝完畢，經(jīng)驗(yàn)收達(dá)到了預(yù)定可使用狀態(tài)，結(jié)轉(zhuǎn)的固定資產(chǎn)成本為2 650 000元，當(dāng)日投入使用。該成套設(shè)備預(yù)計(jì)使用壽命為8年，采用直線法計(jì)提折舊。2013年1月1日，因該成套設(shè)備出現(xiàn)重大故障，故宏興公司決定對(duì)其進(jìn)行大修理。當(dāng)日該成套設(shè)備停止使用，并開始進(jìn)行修理。在大修理過程中，領(lǐng)用工程物資成本為920 000元，應(yīng)付大修理工程人員的薪酬360 000元，支付銀行存款68 000元。2013年3月31日，該生產(chǎn)用成套設(shè)備的大修理工程完工，經(jīng)驗(yàn)收合格并于當(dāng)日投入使用。預(yù)計(jì)經(jīng)過此次大修理，能使得該成套設(shè)備的使用壽命延長(zhǎng)4年，宏興公司采用直線法于2013年4月份起對(duì)該大修理支出按月進(jìn)行攤銷。那么，宏興公司怎樣對(duì)該成套設(shè)備發(fā)生的大修理支出進(jìn)行會(huì)計(jì)處理呢？
解析：宏興公司的固定資產(chǎn)發(fā)生大修理支出，要視其是否滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的條件而進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
（1）若宏興公司屬于小企業(yè)，則適用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。該成套設(shè)備2013年1月 1日至3月31日發(fā)生的大修理支出共1 348 000元（920 000+360 000+68 000），而宏興公司取得該項(xiàng)固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)（結(jié)轉(zhuǎn)的固定資產(chǎn)成本）的50%為：2 650 000×50%=1 325 000（元）。顯然，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的大修理支出大于取得該項(xiàng)固定資產(chǎn)時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)的50%，且修理后該項(xiàng)固定資產(chǎn)的使用壽命延長(zhǎng)了4年，故完全滿足稅法規(guī)定的固定資產(chǎn)大修理支出的確認(rèn)條件。因而，宏興公司在大修理工程完工驗(yàn)收合格時(shí)需做如下賬務(wù)處理：借：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——大修理支出 1 348 000；貸：工程物資920 000，應(yīng)付職工薪酬 360 000，銀行存款 68 000。
2013年4月末，宏興公司對(duì)該成套設(shè)備發(fā)生的大修理支出按月進(jìn)行攤銷時(shí)做出的賬務(wù)處理如下：借：制造費(fèi)用 28 083.33（1 348 000÷4×1/12）；貸：長(zhǎng)期待攤費(fèi)用——大修理支出28 083.33。
（2）若宏興公司屬于大中型企業(yè)，則適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。現(xiàn)假定該成套設(shè)備2013年1月1日至3月31日發(fā)生的大修理支出完全滿足固定資產(chǎn)確認(rèn)的兩個(gè)條件，則該大修理支出應(yīng)當(dāng)予以資本化，計(jì)入該成套設(shè)備的成本。
宏興公司在2013年3月31日做如下賬務(wù)處理：借：在建工程——成套設(shè)備大修理工程1 348 000；貸：工程物資920 000，應(yīng)付職工薪酬360 000，銀行存款68 000。同時(shí)轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)：借：固定資產(chǎn)——成套設(shè)備1 348 000；貸：在建工程——成套設(shè)備大修理工程1 348 000。
四、固定資產(chǎn)盤盈會(huì)計(jì)處理方面的區(qū)別
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，小企業(yè)財(cái)產(chǎn)清查中盤盈的固定資產(chǎn)，在按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)處理之前，應(yīng)先通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理非流動(dòng)資產(chǎn)損溢”科目核算，按管理權(quán)限經(jīng)批準(zhǔn)后，盤盈凈收益應(yīng)轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”科目。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，企業(yè)在財(cái)產(chǎn)清查中盤盈的固定資產(chǎn)，應(yīng)作為前期差錯(cuò)處理，在按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)處理前，應(yīng)先通過“以前年度損益調(diào)整”科目核算，報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后方可結(jié)轉(zhuǎn)為企業(yè)的留存收益。
例4：2013年1月31日，宏興公司在財(cái)產(chǎn)清查過程中，發(fā)現(xiàn)2012年12月份購(gòu)入的一臺(tái)設(shè)備尚未入賬。按照相同新舊程度設(shè)備的市場(chǎng)價(jià)格估計(jì)，其重置成本為72 000元（假定與其計(jì)稅基礎(chǔ)不存在差異）。那么，宏興公司如何對(duì)該臺(tái)盤盈設(shè)備進(jìn)行會(huì)計(jì)處理呢？
解析：
（1）若宏興公司屬于小企業(yè)，則適用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。根據(jù)上述規(guī)定，該盤盈設(shè)備的會(huì)計(jì)處理如下：①按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)處理之前，借：固定資 72 000；貸：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理非流動(dòng)資產(chǎn)損溢 72 000。②按管理權(quán)限經(jīng)批準(zhǔn)后，借：待處理財(cái)產(chǎn)損溢——待處理非流動(dòng)資產(chǎn)損溢 72 000；貸：營(yíng)業(yè)外收入 72 000。
（2）若宏興公司屬于大中型企業(yè)，則適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。根據(jù)上述規(guī)定，同時(shí)假定宏興公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積，且不考慮相關(guān)稅費(fèi)及其他因素的影響，該臺(tái)盤盈設(shè)備的會(huì)計(jì)處理如下：①按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)處理之前，借：固定資產(chǎn) 72 000；貸：以前年度損益調(diào)整72 000。②按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)后，結(jié)轉(zhuǎn)為留存收益。借：以前年度損益調(diào)整72 000；貸：盈余公積——法定盈余公積7 200（10%×72 000），利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 64 800（90%×72 000）。
主要參考文獻(xiàn)
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【作 者】
鄧亦文
【作者單位】
（湖南信息科學(xué)職業(yè)學(xué)院 長(zhǎng)沙 410151）
