【摘要】針對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換中收付的補(bǔ)價(jià)與雙方資產(chǎn)公允價(jià)值之差不等的情況，如何進(jìn)行非貨幣資產(chǎn)交換的認(rèn)定及后續(xù)的會(huì)計(jì)處理？本文根據(jù)“補(bǔ)價(jià)大于雙方資產(chǎn)公允價(jià)值之差”和“補(bǔ)價(jià)小于雙方資產(chǎn)公允價(jià)值之差”兩種情況進(jìn)行了相關(guān)研究。
【關(guān)鍵詞】補(bǔ)價(jià) 公允價(jià)值 非貨幣性資產(chǎn)交換
一、非貨幣性資產(chǎn)交換的理論基礎(chǔ)
非貨幣性資產(chǎn)交換指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。當(dāng)該非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列兩個(gè)條件時(shí)：①該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；②換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量，換入資產(chǎn)以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。
1. 非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定。
（1）收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè)。收到的補(bǔ)價(jià)/換出資產(chǎn)公允價(jià)值<25%，或：收到的補(bǔ)價(jià)/（換入資產(chǎn)公允價(jià)值＋收到的補(bǔ)價(jià)）<25%。
（2）支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè)。支付的補(bǔ)價(jià)/換入資產(chǎn)公允價(jià)值<25%，或：支付的補(bǔ)價(jià)/（換出資產(chǎn)公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)）<25%。
2. 非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理。當(dāng)交換雙方公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的情況下，換入資產(chǎn)的成本以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，即：換入資產(chǎn)的成本＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋支付的補(bǔ)價(jià)（或－收到的補(bǔ)價(jià)）＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。如有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)公允價(jià)值比換出資產(chǎn)公允價(jià)值更可靠時(shí)，換入資產(chǎn)的成本以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量，即：換入資產(chǎn)的成本＝換入資產(chǎn)的公允價(jià)值＋應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。
二、補(bǔ)價(jià)不等情況下非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定
當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的補(bǔ)價(jià)不等于交換雙方資產(chǎn)公允價(jià)值之差的情況下，非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定將會(huì)如何處理呢？假設(shè)交換雙方分別為甲、乙公司，雙方資產(chǎn)的公允價(jià)值分別為M、N，補(bǔ)價(jià)為P（假定M>N，即甲公司為收到補(bǔ)價(jià)方，乙公司為支付補(bǔ)價(jià)方，并且M-N≠P）。
對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)的甲公司而言，其判斷標(biāo)準(zhǔn)為：
收到的補(bǔ)價(jià)P/換出資產(chǎn)公允價(jià)值M
或：收到的補(bǔ)價(jià)P/（換入資產(chǎn)公允價(jià)值N＋收到的補(bǔ)價(jià)P）
對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)的乙公司而言，其判斷標(biāo)準(zhǔn)為：
支付的補(bǔ)價(jià)P/換入資產(chǎn)公允價(jià)值M
或：支付的補(bǔ)價(jià)P/（換出資產(chǎn)公允價(jià)值N＋支付的補(bǔ)價(jià)P）
由于M-N≠P，所以無(wú)論從雙方哪一方進(jìn)行判斷，都會(huì)產(chǎn)生兩個(gè)判斷標(biāo)準(zhǔn)，哪個(gè)標(biāo)準(zhǔn)更可靠呢？
要解決此問題，關(guān)鍵是雙方的公允價(jià)值哪個(gè)更可靠，此時(shí)應(yīng)當(dāng)分為如下兩種情況進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)的認(rèn)定更符合實(shí)際：
1． 當(dāng)交換雙方公允價(jià)值之差大于補(bǔ)價(jià)，即M-N>P時(shí)。在此情況下，收到補(bǔ)價(jià)的甲公司由于急于交換資產(chǎn)等某種原因作出了讓步，并且這種不等價(jià)交換是雙方自愿的，在此基礎(chǔ)上，可以認(rèn)為支付補(bǔ)價(jià)的乙公司資產(chǎn)公允價(jià)值更可靠些，所以此時(shí)的判斷標(biāo)準(zhǔn)如下：
（1）對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)的甲公司而言，其判斷標(biāo)準(zhǔn)為： 收到的補(bǔ)價(jià)P/（換入資產(chǎn)公允價(jià)值N＋收到的補(bǔ)價(jià)P），換入資產(chǎn)的成本以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。
（2）對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)的乙公司而言，其判斷標(biāo)準(zhǔn)為：支付的補(bǔ)價(jià)P/（換出資產(chǎn)公允價(jià)值N＋支付的補(bǔ)價(jià)P），換入資產(chǎn)的成本以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。
可以看出，此判斷標(biāo)準(zhǔn)既保持了交換雙方判斷標(biāo)準(zhǔn)的一致性，又符合公允價(jià)值更可靠這一原則。
2． 當(dāng)交換雙方公允價(jià)值之差小于補(bǔ)價(jià)，即M-N
（1）對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)的甲公司而言，其判斷標(biāo)準(zhǔn)為： 收到的補(bǔ)價(jià)P/換出資產(chǎn)公允價(jià)值M，換入資產(chǎn)的成本以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。
（2）對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)的乙公司而言，其判斷標(biāo)準(zhǔn)為：支付的補(bǔ)價(jià)P/換入資產(chǎn)公允價(jià)值M，換入資產(chǎn)的成本以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。
可以看出，此判斷標(biāo)準(zhǔn)既保持了交換雙方判斷標(biāo)準(zhǔn)的一致性，又符合公允價(jià)值更可靠這一原則。
三、補(bǔ)價(jià)不等情況下非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理
非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理的核心內(nèi)容是換入資產(chǎn)成本的確定，當(dāng)交換滿足公允價(jià)值計(jì)量的情況下，并且交換雙方資產(chǎn)的公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量，但是補(bǔ)價(jià)不等于交換雙方資產(chǎn)公允價(jià)值之差，此時(shí)換入資產(chǎn)成本的確定究竟是以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，還是以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)就成為關(guān)鍵問題。根據(jù)前述此情況下非貨幣性資產(chǎn)交換的判斷標(biāo)準(zhǔn)，并且為了和認(rèn)定保持一致，我們不難看出會(huì)計(jì)處理也應(yīng)當(dāng)區(qū)分為兩種情況分別進(jìn)行核算（假定在業(yè)務(wù)處理時(shí)暫不考慮相關(guān)稅費(fèi)）。
1． 當(dāng)交換雙方公允價(jià)值之差大于補(bǔ)價(jià)，即M-N>P時(shí)。對(duì)于收到補(bǔ)價(jià)的甲公司而言，前述的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)中用到的換入資產(chǎn)公允價(jià)值加收到的補(bǔ)價(jià)，所以換入資產(chǎn)的成本以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。其會(huì)計(jì)分錄如下：
借：換入資產(chǎn)類科目（換入資產(chǎn)的公允價(jià)值N）
銀行存款（補(bǔ)價(jià)P）
貸：換出資產(chǎn)類科目（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值）
營(yíng)業(yè)外收支（視同銷售、投資收益等）（借貸差額）
對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)的乙公司而言，前述的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)中用到的換出資產(chǎn)公允價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)，所以換入資產(chǎn)的成本以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。其會(huì)計(jì)分錄如下：
借：換入資產(chǎn)類科目（換出資產(chǎn)的公允價(jià)值N+補(bǔ)價(jià)P）
貸：換出資產(chǎn)類科目（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值）
營(yíng)業(yè)外收支（視同銷售、投資收益等）（換出資產(chǎn)公
允價(jià)值N和賬面價(jià)值之差）
銀行存款（補(bǔ)價(jià)P）
2． 當(dāng)交換雙方公允價(jià)值之差小于補(bǔ)價(jià)，即M-N
借：換入資產(chǎn)類科目（換出資產(chǎn)的公允價(jià)值M-補(bǔ)價(jià)P）
銀行存款（補(bǔ)價(jià)P）
貸：換出資產(chǎn)類科目（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值）
營(yíng)業(yè)外收支（視同銷售、投資收益等）（換出資產(chǎn)公
允價(jià)值M和賬面價(jià)值之差）
對(duì)于支付補(bǔ)價(jià)的乙公司而言，前述的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)中用到的換入資產(chǎn)公允價(jià)值，所以換入資產(chǎn)的成本以換入資產(chǎn)的公允價(jià)值作為基礎(chǔ)進(jìn)行計(jì)量。其會(huì)計(jì)分錄如下：
借：換入資產(chǎn)類科目（換入資產(chǎn)的公允價(jià)值M）
貸：換出資產(chǎn)類科目（換出資產(chǎn)賬面價(jià)值）
營(yíng)業(yè)外收支（視同銷售、投資收益等）（借貸差額）
銀行存款（補(bǔ)價(jià)P）
四、結(jié)語(yǔ)
綜合上述分析，當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及的補(bǔ)價(jià)不等于交換雙方資產(chǎn)的公允價(jià)值之差的情況下，非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定和會(huì)計(jì)處理分為補(bǔ)價(jià)大于交換雙方公允價(jià)值之差和補(bǔ)價(jià)小于交換雙方公允價(jià)值之差兩種情況進(jìn)行分析處理。這樣做既保持了換入方和換出方判斷標(biāo)準(zhǔn)的一致性，認(rèn)定和業(yè)務(wù)處理價(jià)值基礎(chǔ)的一致性，又符合換入資產(chǎn)以交換雙方資產(chǎn)公允價(jià)值更可靠者入賬的原則。
主要參考文獻(xiàn)
1. 李璐宇.淺析公允價(jià)值對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的影響.商場(chǎng)現(xiàn)代化，2010；10
2. 潘煥娣.關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)交換認(rèn)定問題的研究.商品與質(zhì)量，2010；5
【作 者】
張衛(wèi)麗
【作者單位】
（鄭州成功財(cái)經(jīng)學(xué)院管理系 河南鞏義 451200）
