【摘要】環(huán)境審計工作的順利開展亟需合適的環(huán)境審計方法，本文將生命周期評價法引入環(huán)境審計中來，作為環(huán)境審計專屬方法之一。生命周期評價法可以避免環(huán)境費用效益分析法貨幣化難的問題，可以避免環(huán)境費用效果分析法衡量指標(biāo)單一的問題，有利于環(huán)境審計人員收集環(huán)境審計證據(jù)，更有利于環(huán)境審計人員針對不同的環(huán)境審計項目提出相應(yīng)的改進措施，真正起到環(huán)境監(jiān)督和保護環(huán)境的目的。
【關(guān)鍵詞】環(huán)境審計 生命周期評價法 環(huán)境影響
一、引言
在發(fā)展經(jīng)濟和保護環(huán)境的雙重壓力下，環(huán)境審計作為國家重要的宏觀調(diào)控手段和經(jīng)濟監(jiān)督系統(tǒng)，理應(yīng)參與到環(huán)境保護的工作中來，充分發(fā)揮其在環(huán)境保護和管理工作中的監(jiān)督作用，促進社會經(jīng)濟與環(huán)境資源的雙向發(fā)展，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。
因此，如何開展環(huán)境審計工作、提高環(huán)境審計效率便成為環(huán)境審計目標(biāo)實現(xiàn)的關(guān)鍵問題。而無可厚非的是，環(huán)境審計方法直接影響著環(huán)境審計的質(zhì)量，且被認為是環(huán)境審計程序的支柱，是使環(huán)境審計過程合理有效的靈魂。因此，對環(huán)境審計方法的研究便成為亟待解決的問題。
二、一般審計方法在環(huán)境審計應(yīng)用中的局限
通過總結(jié)現(xiàn)有文獻發(fā)現(xiàn)，我國大多數(shù)學(xué)者都認為一般審計方法可以應(yīng)用于環(huán)境審計中，因為環(huán)境審計是審計的一個分支，其本質(zhì)還是審計。但是，環(huán)境審計有其自身的特殊性，用一般審計方法完全替代環(huán)境審計方法有明顯的局限性，這是由環(huán)境審計與一般審計的目標(biāo)、對象等方面內(nèi)容的不同所決定的。
首先，環(huán)境審計的目標(biāo)是保護環(huán)境，因此環(huán)境審計應(yīng)該以預(yù)防為出發(fā)點。環(huán)境審計應(yīng)重視事前審計，即在項目建設(shè)施工之前就對有關(guān)的方案進行環(huán)境審計，分析建設(shè)項目的環(huán)境保護措施及其對環(huán)境的影響情況，那么環(huán)境審計方法應(yīng)該能夠在被審計單位的審查項目實施之前運用，能夠分析出被審計項目對環(huán)境的影響程度或者能夠分析出被審計項目可能的環(huán)境成本和環(huán)境效益。
其次，既然環(huán)境審計以保護環(huán)境為目標(biāo)，那么環(huán)境審計應(yīng)該具有持續(xù)性，即不同于一般審計針對的只是一個會計期間被審計單位經(jīng)濟管理活動的效益性、合規(guī)性，或是會計報表的合理性和公允性。
環(huán)境審計應(yīng)該建立在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的基礎(chǔ)之上，對被審計單位受托環(huán)境保護責(zé)任的履行情況進行持續(xù)監(jiān)督，避免只是進行間歇性的環(huán)境監(jiān)督，這樣才能有效地保護環(huán)境。因此，環(huán)境審計方法應(yīng)該能對被審查項目現(xiàn)在及未來期間的環(huán)境影響情況進行分析和評價。
再次，被審計單位的經(jīng)營活動對環(huán)境產(chǎn)生的影響應(yīng)該是可以量化的，只有量化后的信息才能與我國的環(huán)境法律法規(guī)標(biāo)準進行比較，審計人員才能針對被審計單位的經(jīng)營活動出具相應(yīng)的環(huán)境審計意見。
基于上述三點，結(jié)合相關(guān)的文獻資料和環(huán)境學(xué)、環(huán)境管理學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟學(xué)、工程學(xué)等學(xué)科的專業(yè)知識，下文提出了環(huán)境審計的專屬方法——生命周期評價法。
三、生命周期評價法
（一）生命周期評價法的概念
生命周期評價法是20世紀90年代由美國環(huán)境毒理學(xué)會和環(huán)境化學(xué)學(xué)會舉行的研討會上發(fā)展而來的一種資源環(huán)境狀況分析方法，是指對一個組織活動、產(chǎn)品或服務(wù)系統(tǒng)的生命周期中輸入、輸出及其潛在環(huán)境影響進行匯編、量化和評價的一種環(huán)境評價方法。
（二）生命周期評價法的特點
1. 全面性。生命周期評價法具有全面性的特點，主要是由于該方法是將一個組織活動、產(chǎn)品或服務(wù)系統(tǒng)劃分為不同的階段，然后評價每一階段對環(huán)境產(chǎn)生的影響，針對環(huán)境影響的程度提出改進措施。
2. 復(fù)雜性。生命周期評價法具有復(fù)雜性的特點，主要是由于在使用該方法時，需要界定“系統(tǒng)邊界”。不同的系統(tǒng)邊界直接影響到生命周期評價法的復(fù)雜程度。例如：環(huán)境審計人員可以將某一生產(chǎn)活動的系統(tǒng)邊界確定為“從原材料的買入到廢物的排出”，也可以將系統(tǒng)邊界確定為“從原材料的開采到原材料的買入，再到廢物的排出”，可見系統(tǒng)邊界不是一定的，如果將這一系統(tǒng)邊界不斷地延伸，將大大增加這一方法應(yīng)用的復(fù)雜程度。
3. 專業(yè)性。生命周期評價法具有專業(yè)性的特點，主要是由于在分析過程中會涉及大量的專業(yè)指標(biāo)和數(shù)據(jù)。一般來說，在環(huán)境審計中審計人員都會組成一個既有環(huán)境審計人員參加，又有外部環(huán)境專家參與的團隊，只有這樣，才能一方建議，一方根據(jù)公認的標(biāo)準開展工作。
（三）生命周期評價法的適用對象
生命周期評價法適用于任何對環(huán)境可能產(chǎn)生影響的組織活動、產(chǎn)品或服務(wù)系統(tǒng)，但一般要求組織活動、產(chǎn)品或服務(wù)系統(tǒng)的系統(tǒng)邊界容易界定。特別在項目建設(shè)的計劃期，采用生命周期評價法進行環(huán)境審計有利于預(yù)防組織活動、產(chǎn)品或服務(wù)系統(tǒng)對環(huán)境產(chǎn)生的負面影響。生命周期評價法可以用于某一項目實施之前，也可用于項目實施過程中。
（四）生命周期評價法的應(yīng)用程序
生命周期評價法的應(yīng)用程序主要包括：確定目標(biāo)、界定系統(tǒng)邊界、明確所需數(shù)據(jù)類型；劃分細目；環(huán)境影響評價分析；提出改善措施。具體應(yīng)用步驟結(jié)構(gòu)如下：
1. 確定目標(biāo)、界定系統(tǒng)邊界、明確所需數(shù)據(jù)類型。首先要確定目標(biāo)。生命周期評價法的根本目標(biāo)是評價一個組織活動、產(chǎn)品或服務(wù)系統(tǒng)對環(huán)境造成的影響，在不同的環(huán)境審計階段，評價的具體目標(biāo)又會不一樣，在確定目標(biāo)時，需要與環(huán)境審計的對象相結(jié)合。例如：在環(huán)境審計項目的設(shè)計階段，通過生命周期評價法評價的是不同備選方案的孰優(yōu)性，而在項目的操作過程中或是在產(chǎn)品生產(chǎn)過程中，側(cè)重評價在什么條件下展開工作對環(huán)境的影響最小。
其次，對系統(tǒng)邊界做出界定。系統(tǒng)邊界的界定是使用生命周期評價法的關(guān)鍵步驟。系統(tǒng)邊界一方面要滿足清單分析和環(huán)境影響評價的要求；另一方面，為了更合理地界定系統(tǒng)邊界，需要準確地辨別出哪些因素應(yīng)包括在內(nèi)，哪些因素應(yīng)排除在外。
再次，明確所需要的數(shù)據(jù)類型。針對不同的環(huán)境審計目標(biāo)和范圍，環(huán)境審計對象是不同的，從而意味著數(shù)據(jù)類型的不同。在使用生命周期評價法時，需要針對不同的審計目標(biāo)明確不同的數(shù)據(jù)類型，以滿足下一步的數(shù)據(jù)輸入需要。
2． 劃分細目。劃分細目也叫做清單分析，是對所審計的產(chǎn)品系統(tǒng)整個生命周期中輸入和輸出進行量化的過程。輸入是指投入一個階段產(chǎn)品的能源、原材料和產(chǎn)品；輸出是指完成一個階段產(chǎn)品而輸出的排放物、廢棄物等。如上表所示，將某一產(chǎn)品生產(chǎn)劃分為原材料的獲取、加工、使用、再使用、維護、循環(huán)或廢物排出等階段。劃分細目在于分析投入的資源和能源的類型與數(shù)據(jù)，以及分析有關(guān)原材料、能源消耗到最終排放物的類型以及數(shù)據(jù)，如：CO2排放量是多少、SO2排放量是多少，以此為后期的分析做好準備。在此步驟中，“運輸”是決定資源投入從一個環(huán)節(jié)到下一個環(huán)節(jié)的關(guān)鍵。
3. 環(huán)境影響評價分析。
（1）分類。對清單分析中的環(huán)境污染排放物進行適當(dāng)?shù)姆诸?，按照國際環(huán)境毒理學(xué)會對環(huán)境影響指標(biāo)的劃分，可以將各項原材料和能源的消耗以及排放物對環(huán)境的影響劃分為12類指標(biāo)，具體包括：全球變暖、酸（化）雨、水體富營養(yǎng)化、室內(nèi)空氣質(zhì)量、動植物生存地改變、標(biāo)準空氣污染、人類健康影響、光化學(xué)煙霧、臭氧層破壞、生態(tài)毒性、水資源消耗、化石燃料消耗。例如：CO2、NOX、CH4、CO的環(huán)境影響：全球變暖；NH3、NO2、SO2的環(huán)境影響：酸（化）雨；N、P的環(huán)境影響：水體富營養(yǎng)化；甲醛（HCHO）、苯（C6H6）、氨（NH3）影響室內(nèi)空氣質(zhì)量。
（2）特征化。劃分好環(huán)境影響類別后，將導(dǎo)致某一種環(huán)境影響的物質(zhì)類型相加。采用當(dāng)量因子分析法進行特征化，即對輸出部分的清單進行當(dāng)量系數(shù)來轉(zhuǎn)換。例如：1kg甲烷約為69kg CO2產(chǎn)生的對全球變暖的潛在力量。一般情況下，將CO2作為全球變暖的基準物，將SO2作為酸雨類的基準物，一次確定每一環(huán)境影響類別基準物，按照下述公式計算某環(huán)境影響類別對環(huán)境產(chǎn)生的影響大?。?br />
E=∑Qi×Fj
上述公式中，E表示環(huán)境審計項目系統(tǒng)對第j種環(huán)境影響類型的貢獻；Qi為第i種排放物的量；Fj為第i種物質(zhì)對第j種環(huán)境影響類型和潛在影響系數(shù)。其中，Qi為實際觀測數(shù)據(jù)；Fj=Sj/Si（Sj是指某環(huán)境影響類別基準物的排放現(xiàn)值，Si是指大氣、水等污染物綜合排放現(xiàn)值），需要說明的是，每一環(huán)境影響類別的基準物的F值為1。根據(jù)上述公式，可以制定生命周期評價法環(huán)境影響評價特征化表（見下頁）。
（3）量化。量化是為了從多個備選方案中做出最優(yōu)的選擇，從而達到給環(huán)境造成最小負面影響的目的。通過比較不同方案環(huán)境負荷的大小，來衡量不同方案孰優(yōu)孰劣。通過特征化以后，在一定程度上來說方案與方案之間是具有可比性的，但是嚴格地說，特征化后的環(huán)境影響潛在值不能反映資源消耗的重要環(huán)節(jié)或重要環(huán)境因素的潛在影響力，因此在此環(huán)節(jié)需要根據(jù)各種資源消耗和環(huán)境影響的重要性程度對特征化環(huán)境影響潛在值進行加權(quán)，經(jīng)過加權(quán)處理后，各種方案的環(huán)境影響潛在值就可比了。
例如：我國近幾年煤炭占能源消費的比重為70%，而煤炭所產(chǎn)生的硫元素化學(xué)分子較多，因此酸化的污染程度較美國高，根據(jù)這一分析可以適當(dāng)?shù)貙⑺峄臋?quán)重調(diào)高。
在該方法的應(yīng)用過程中，從第二步到第三步的環(huán)境影響評價分析，除量化外都可以通過相關(guān)的軟件直接獲得相應(yīng)的分類數(shù)據(jù)，如Simapro、Gibas、BEES軟件，由于實用性強、使用廣泛而深受好評。在具體的量化過程中一般采用層次分析法計算各種環(huán)境影響類型的權(quán)重。計算出各項指標(biāo)的權(quán)重值后，將其與環(huán)境影響潛值E相乘，就可以得到量化后總的環(huán)境影響值。
4. 提出改善措施。根據(jù)上一步驟評價分析的結(jié)果，提出可能的改善方案，從而達到減少或降低原方案對環(huán)境所造成的負面影響，或者在多個備選方案中選擇對環(huán)境負荷最小的方案。這些改善建議可以包括：使用替代材料，減少水、燃料等能源消耗，增強維護或利用能力，提高加工效率，縮短運輸路程，改進廢棄物管理，加強抗污染防護等。
四、小結(jié)
現(xiàn)有的環(huán)境審計專屬方法主要包括環(huán)境費用效益分析法和環(huán)境費用效果分析法，但是這兩種方法都存在明顯的缺陷，而生命周期評價法可以有效地避免以上缺陷，具體表現(xiàn)在：
1. 生命周期評價法可以避免環(huán)境費用效益分析法貨幣化難的問題。環(huán)境費用效益分析法的核心思想是，在考慮環(huán)境效益、環(huán)境費用后某一項目仍然具有可行性，那么該項目才能實施。在計算環(huán)境效益和環(huán)境費用時，一般需要采用一定的估值方法，估值方法如何選擇并沒有一個統(tǒng)一的標(biāo)準，是否合適主要取決于貨幣化問題是否得以解決，所以對于環(huán)境審計人員而言，如何選擇估值技術(shù)，環(huán)境效益和環(huán)境費用具體包括哪些內(nèi)容，這些問題都是難點。而生命周期評價法不需要考慮環(huán)境效益和環(huán)境費用的問題，更不會涉及使用估值方法的問題，因此生命周期評價法可以有效避免環(huán)境費用效益分析法貨幣化難的問題。
2. 生命周期評價法可以避免環(huán)境費用效果分析法衡量指標(biāo)單一的問題。環(huán)境費用效果分析法是以某一個或多個指標(biāo)作為衡量項目環(huán)境效果的一種方法，但是當(dāng)環(huán)境費用效果分析法的衡量指標(biāo)較多，而這些指標(biāo)不是相互排斥的指標(biāo)時，便很難比較出哪一個方案更具優(yōu)越性，則難以達到環(huán)境審計的目的。相比而言，生命周期評價法將項目的排放物進行了歸類，并對各類環(huán)境影響指標(biāo)進行特征化和量化，可以直接獲得某一項目對環(huán)境影響類型的影響潛值，利于不同方案之間的分析和比較。因此，生命周期評價法可以有效避免環(huán)境費用效果分析法衡量指標(biāo)單一的問題。
生命周期評價法是對某一產(chǎn)品、服務(wù)系統(tǒng)的輸入到輸出的整個過程進行清單分析，計算出對各類環(huán)境影響類型的潛值，可以有效地判斷項目對環(huán)境影響的大小，并針對某一環(huán)境影響值較大的環(huán)節(jié)提出改進措施，以減少其對環(huán)境的影響，因此生命周期評價法具有較高的應(yīng)用價值。將其引入環(huán)境審計中來，作為環(huán)境審計的專屬方法，有利于環(huán)境審計人員收集環(huán)境審計證據(jù)，更有利于環(huán)境審計人員針對不同的審計項目提出相應(yīng)的改進措施，真正地起到環(huán)境監(jiān)督和保護環(huán)境的目的。
【注】 本文系廣西財經(jīng)學(xué)院2012年度科研項目（編號：2012C07）的階段性研究成果。
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【作 者】
楊 柳1 甘佺鑫2 理 詩1
【作者單位】
（1.廣西財經(jīng)學(xué)院國際教育學(xué)院 南寧 530003 2.廣西財經(jīng)學(xué)院管理科學(xué)與工程學(xué)院 南寧 530003）
