【摘要】房地產(chǎn)是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，但基于企業(yè)類型、企業(yè)持有房地產(chǎn)的目的以及企業(yè)采用的計量模式的不同，房地產(chǎn)出售的會計處理存在很大差別。本文對此進行了細致的分析和探討，以便于比較和實務(wù)操作。
【關(guān)鍵詞】房地產(chǎn) 出售損益 計量模式
一、非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出售房地產(chǎn)
1. 出售自用房地產(chǎn)。非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自用房地產(chǎn)應(yīng)作為固定資產(chǎn)管理，企業(yè)對多余、閑置的自用房地產(chǎn)，可以對外出售。對出售自用房地產(chǎn)的核算主要包括：注銷出售自用房地產(chǎn)原價及累計折舊和已計提的減值準備、收取出售價款、支付相關(guān)清理費用、計算應(yīng)交營業(yè)稅、核算出售自用房地產(chǎn)損益等。《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南2006》指出，企業(yè)因出售、報廢、毀損、對外投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等轉(zhuǎn)出的固定資產(chǎn)，通過“固定資產(chǎn)清理”賬戶核算，出售的凈損益轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”或“營業(yè)外收入”賬戶。
例1：A企業(yè)出售舊房1棟，原價800萬元，售價320萬元，已提折舊450萬元、減值準備100萬元，應(yīng)付營業(yè)稅16萬元。
會計分錄為：（1）將出售的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理時：借：固定資產(chǎn)清理250，累計折舊450，固定資產(chǎn)減值準備100；貸：固定資產(chǎn)800。
（2）收回出售固定資產(chǎn)價款時：借：銀行存款320；貸：固定資產(chǎn)清理320。
（3）計算應(yīng)付營業(yè)稅時：借：固定資產(chǎn)清理16；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅16。
（4）結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)利得：320-250-16=54（萬元）。借：固定資產(chǎn)清理54；貸：營業(yè)外收入——處置非流動資產(chǎn)利得54。
需要說明的是，依據(jù)《企業(yè)會計準則講解2006》，企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認為無形資產(chǎn)，因此出售房地產(chǎn)過程中，如果房產(chǎn)附著地的土地使用權(quán)單獨核算，則該土地使用權(quán)應(yīng)作為企業(yè)無形資產(chǎn)處理，確認無形資產(chǎn)處置損益。
2. 出售為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)?！镀髽I(yè)會計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》指出，為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)應(yīng)確認為投資性房地產(chǎn)。投資性房地產(chǎn)通常應(yīng)當采用成本模式進行后續(xù)計量，滿足特定條件的情況下，也可以采用公允價值模式。
（1） 采用成本模式計量?！镀髽I(yè)會計準則講解2006》規(guī)定，處置采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當按實際收到的金額，借記“銀行存款”等賬戶，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶；按該項投資性房地產(chǎn)的賬面價值，借記“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶，按其賬面金額，貸記“投資性房地產(chǎn)”賬戶；按照已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊（攤銷）”賬戶；原已計提減值準備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準備”賬戶。
例2：B企業(yè)將其出租的一棟寫字樓確認為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式計量。租期屆滿B企業(yè)將該寫字樓出售給乙企業(yè)，合同價款為200萬元，乙企業(yè)用銀行存款付清，出售時該寫字樓成本為180萬元，已計提折舊300萬元。
B企業(yè)會計處理如下：借：銀行存款200；貸：其他業(yè)務(wù)收入200。借：其他業(yè)務(wù)成本150，投資性房地產(chǎn)累計折舊30；貸：投資性房地產(chǎn)——寫字樓180。
（2）采用公允價值模式計量。企業(yè)出售采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時，按實際收到的金額，借記“銀行存款”等賬戶，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶；按該項投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶；按其成本，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”賬戶；按其累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”賬戶，同時將投資性房地產(chǎn)累計公允價值變動轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入，借記或貸記“公允價值變動損益”賬戶，貸記或借記“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶，按該項投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日計入資本公積的金額，借記“資本公積——其他資本公積”賬戶，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶。
例3：2012年10月C企業(yè)將新購入自用的一項固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)出租使用，其賬面價值為40萬元，公允價值為42萬元，年終該項投資性房地產(chǎn)的公允價值為45萬元，租賃期滿后企業(yè)收回該項投資性房地產(chǎn)，并以50萬元的價格出售，款項收到存入銀行。
會計分錄為：（1）固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)：借：投資性房地產(chǎn)——成本42；貸：固定資產(chǎn)40，資本公積——其他資本公積2。
（2）年終公允價值變動：借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動3；貸：公允價值變動損益3。
（3）收回并出售投資性房地產(chǎn)：借：銀行存款50；貸：其他業(yè)務(wù)收入50。借：其他業(yè)務(wù)成本45；貸：投資性房地產(chǎn)——成本42、——公允價值變動3。
（4）轉(zhuǎn)銷公允價值變動損益和轉(zhuǎn)換時計入的資本公積：借：公允價值變動損益3；貸：其他業(yè)務(wù)收入3。借：資本公積——其他資本公積2；貸：其他業(yè)務(wù)收入2。
二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出售房地產(chǎn)
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的房地產(chǎn)是其開發(fā)的產(chǎn)品，不能確認為固定資產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)，而應(yīng)界定為產(chǎn)品，在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的專用賬戶“開發(fā)產(chǎn)品”中核算，相當于非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的“庫存商品”，出售房地產(chǎn)過程中取得的收入也不記入“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶，而應(yīng)記入“主營業(yè)務(wù)收入” 賬戶。
根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》的規(guī)定，當開發(fā)項目竣工驗收、辦妥移交手續(xù)前，不論是否簽訂正式購銷合同，所收到的均為預(yù)售房地產(chǎn)款，一律不確認收入，其款項暫記入“預(yù)收賬款” 賬戶；因預(yù)收房地產(chǎn)款而交納的營業(yè)稅費等在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅”等賬戶核算；開發(fā)項目完工經(jīng)驗收合格、竣工決算后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)按照購銷合同規(guī)定將合格的房地產(chǎn)產(chǎn)品移交給購買方，辦妥移交手續(xù)后可以確認銷售收入的實現(xiàn)，借記“預(yù)收賬款”、“應(yīng)收賬款”等賬戶，貸記“主營業(yè)務(wù)收入” 賬戶。
例4：鵬程房地產(chǎn)公司出售某小區(qū)住宅，共計銷售款1 500萬元。按合同規(guī)定收取預(yù)售房款500萬元，住宅房屋已達到預(yù)定可使用狀態(tài)并辦理竣工結(jié)算手續(xù)，開發(fā)實際總成本為960萬元。房屋余款收訖存入銀行。
會計分錄為：（1）房屋達到預(yù)定可使用狀態(tài)：借：開發(fā)產(chǎn)品960；貸：開發(fā)成本960。
（2）收到預(yù)售房款：借：銀行存款500；貸：預(yù)收賬款500。
（3）確認銷售收入：借：應(yīng)收賬款1 500；貸：主營業(yè)務(wù)收入1 500。
（4）沖減預(yù)售房款：借：預(yù)收賬款500；貸：應(yīng)收賬款500。
（5）收到余款：借：銀行存款1 000；貸：應(yīng)收賬款1 000。
（6）按規(guī)定計算應(yīng)交營業(yè)稅75萬元：借：營業(yè)稅金及附加75；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅75。
（7）結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本：借：主營業(yè)務(wù)成本960；貸：開發(fā)產(chǎn)品960。
如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)出售的房地產(chǎn)是企業(yè)安置拆遷居民周轉(zhuǎn)使用的房屋即“周轉(zhuǎn)房”時，應(yīng)先按周轉(zhuǎn)房的攤余價值，借記“開發(fā)產(chǎn)品”賬戶，貸記“周轉(zhuǎn)房”賬戶；再按購銷合同中雙方約定的價格，借記“銀行存款”等賬戶，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”賬戶；并結(jié)轉(zhuǎn)其銷售成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”賬戶，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”賬戶。
主要參考文獻
1. 財政部.企業(yè)會計準則2006.北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006
2. 財政部.企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南2006.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006
3. 財政部.企業(yè)會計準則講解2006.北京：人民出版社，2007
4. 中國注冊會計師協(xié)會.會計.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2012
【作 者】
施 穎
【作者單位】
（長沙商貿(mào)旅游職業(yè)技術(shù)學(xué)院 長沙 410004）
