【摘要】《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》施行之后，房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的財稅處理發(fā)生了重大變化。本文以企業(yè)所得稅為主線，聯(lián)系房地產(chǎn)企業(yè)的其他稅種，通過案例詳細闡述其稅務及會計處理過程。
【關鍵詞】房地產(chǎn)開發(fā) 企業(yè)所得稅 實例分析
一、案例基本資料
2011年3月某市甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)通過拍賣方式獲得市區(qū)2萬平方米土地進行商品房開發(fā)。商品房可售面積為10萬平方米，小區(qū)內(nèi)建造的物業(yè)場所、幼兒園等配套設施的產(chǎn)權均歸全體業(yè)主所有。受某大型醫(yī)療機構委托，小區(qū)同步建設醫(yī)療用房，建成后出售給該機構。2011年8月該樓盤取得預售許可證并開始預售商品房，均價為7 000元/米2。當?shù)刂鞴芏悇諜C關規(guī)定：土地增值稅的預征率為2%，開發(fā)商品房的預計計稅毛利率為15%，適用的土地使用稅稅率為2元/米2。
2011年8月至2012年12月相關財務資料如下：①2011年累計預售商品房5萬平方米，收取預售款35 000萬元。②2011年利潤總額為-1 000萬元。③2012年1 ~ 11月累計預售商品房2萬平方米，收取預售款14 000萬元。2012年12月正式銷售商品房，全年累計銷售商品房7.6萬平方米。④2012年商品房開發(fā)成本總計為48 000萬元，其中出包合同總金額為30 000萬元，已取得發(fā)票25 000萬元，因出包工程未辦理結算，對于未取得發(fā)票部分，企業(yè)根據(jù)有關合同和預算等資料預提計入開發(fā)成本5 000萬元。公共配套設施預算總造價1 500萬元，因其部分尚未完工，未取得發(fā)票部分預提計入開發(fā)成本為500萬元。⑤2012年甲企業(yè)將未出售的臨街店面出租，收取臨時租金30萬元。⑥將建好的醫(yī)療用房移交給大型醫(yī)療機構，收款500萬元，建設成本為400萬元。⑦為盤活資金，將資金臨時借給其他企業(yè)收取利息60萬元。⑧2012年實際發(fā)生的工資、福利、教育經(jīng)費等共計545萬元（不存在納稅調(diào)整），在管理費用中列支325萬元，其余在開發(fā)成本中列支，并已結轉至完工產(chǎn)品成本。⑨全年支付利息費用12萬元，支付廣告宣傳費350萬元。⑩2012年應繳納土地使用稅4萬元（2×2），簽訂商品房銷售合同繳納印花稅26.6萬元（53 200×0.05%）。
二、稅務處理
業(yè)務①：根據(jù)《關于加強土地增值稅征管工作的通知》（國稅發(fā)［2010］53號）及《關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函［2010］220號）等的規(guī)定，各地要根據(jù)不同類型房地產(chǎn)確定適當?shù)念A征率，因此甲企業(yè)在收到預收款時，要按照確定的預征率交土地增值稅。另根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例實施細則》，納稅人銷售不動產(chǎn)，采取預收款方式的，其納稅義務發(fā)生時間為收到預收款的當天。因此企業(yè)要繳納營業(yè)稅，從而繳納相應的城建稅及教育費附加。
業(yè)務②：根據(jù)國稅發(fā)［2009］31號第九條規(guī)定，對于企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。按照預售收入繳納的土地增值稅、營業(yè)稅、城建稅及教育費附加在繳納當年的企業(yè)所得稅時允許在稅前扣除，但預售收入不得作為計提廣告費和業(yè)務宣傳費、業(yè)務招待費的基數(shù)。因此需納稅調(diào)增預計計稅毛利額5 250萬元（35 000×15%），調(diào)減各項稅費2 625萬元（700+1750+175）。2011年度企業(yè)應納稅所得額為1 625萬元（-1 000+5 250-2 625），全年繳納企業(yè)所得稅406.25萬元（1 625×25%）。
業(yè)務③：2012年12月預售款轉銷售收入，同時計提相應的土地增值稅、營業(yè)稅、城建稅及教育費附加，并結轉2011年預收款繳納的各項稅費。另外根據(jù)國稅發(fā)［2006］187號規(guī)定，已竣工驗收的房地產(chǎn)開發(fā)項目，已轉讓的房地產(chǎn)建筑面積占整個項目可售建筑面積的比例在85%以上，稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算。本題中7.6÷10<85%，故不清算。
業(yè)務④：根據(jù)國稅發(fā)［2009］31號文第三十二條規(guī)定，出包工程因未最終辦理結算而未取得全額發(fā)票的，在證明資料充分的前提下，其發(fā)票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10%。因此，題中出包合同金額未取得發(fā)票部分5 000萬元最多只能預提3 000萬元（30 000×10%）計入開發(fā)成本，并轉入完工產(chǎn)品成本，商品房完工成本的金額總計為46 000萬元［48 000-（5 000-3 000）］。另根據(jù)第十四條規(guī)定，已銷售開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本，按當期已實現(xiàn)銷售的可售面積和可售面積單位工程成本確認?？墒勖娣e單位工程成本和已銷開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本按下列公式計算確定：可售面積單位工程成本=成本對象總成本÷成本對象總可售面積；已銷開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本=已實現(xiàn)銷售的可售面積×可售面積單位工程成本。因此已銷售商品房計稅成本為34 960萬元（46 000÷10×7.6）。商品房成本多計1 520萬元（36 480-34 960），需要納稅調(diào)增。根據(jù)國稅發(fā)［2009］31號文第十七條規(guī)定，企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的會所、物業(yè)管理場所、電站、幼兒園等配套設施，屬于非營利性且產(chǎn)權屬于全體業(yè)主的，可將其視為公共配套設施，其成本可以扣除。另根據(jù)第三十二條規(guī)定，公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。因此題中公共配套設施未完工而未取得發(fā)票預提計入開發(fā)成本的500萬元可以在稅前扣除，無需納稅調(diào)整。
業(yè)務⑤：根據(jù)國稅發(fā)［2009］31號文第十條規(guī)定，企業(yè)新建的開發(fā)產(chǎn)品在尚未完工或辦理房地產(chǎn)初始登記、取得產(chǎn)權證前，與承租人簽訂租賃預約協(xié)議的，自開發(fā)產(chǎn)品交付承租人使用之日起，出租方取得的預租價款按租金確認收入的實現(xiàn)。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》，該租金收入需繳納營業(yè)稅。另根據(jù)《房產(chǎn)稅暫行條例》，房產(chǎn)出租的，從租計征房產(chǎn)稅。
業(yè)務⑥：根據(jù)國稅發(fā)［2009］31號文第十八條規(guī)定，企業(yè)在開發(fā)區(qū)內(nèi)建造的郵電通訊、學校、醫(yī)療設施應單獨核算成本。同商品房一樣，該醫(yī)療用房須按確定的預征率繳納土地增值稅。根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》，企業(yè)轉讓醫(yī)療用房按“銷售不動產(chǎn)”稅目繳納營業(yè)稅。
業(yè)務⑦：根據(jù)國家稅務總局營業(yè)稅問題解答之“營業(yè)稅稅目注釋”規(guī)定，不論金融機構還是其他單位，只要是發(fā)生將資金貸與他人使用的行為，均應視為發(fā)生貸款行為，按“金融保險業(yè)”稅目征收營業(yè)稅。
業(yè)務⑨：根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》，廣告和業(yè)務宣傳費不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。2012年度銷售（營業(yè)）收入為53 790萬元（53 200+30+500+60），允許扣除的廣告宣傳費限額為8 068.5萬元（53 790×15%）。因此2012年度發(fā)生的廣告宣傳費可以在稅前全額扣除。
業(yè)務⑧、業(yè)務⑩：無需特殊處理。
三、會計處理
業(yè)務①借：銀行存款 35 000；貸：預收賬款 35 000。借：應交稅費——應交土地增值稅700（35 000×2%）、——應交營業(yè)稅1 750（35 000×5%）、——應交城建稅122.5（1 750×7%）、——應交教育費附加52.5（1 750×3%）；貸：銀行存款 2 625。
業(yè)務②無需會計處理。
業(yè)務③借：銀行存款 14 000；貸：預收賬款 14 000。借：銀行存款 4 200，預收賬款 49 000（35 000+14 000）；貸：主營業(yè)務收入 53 200（7.6×7 000）。借：營業(yè)稅金及附加 3 990；貸：應交稅費——應交土地增值稅 1 064［700+（14 000+4 200）×2%）］、——應交營業(yè)稅2 660［1 750+（14 000+4 200）×5%］、——應交城建稅186.2［122.5+（910×7%）］、——應交教育費附加79.8［52.5+（910×3%）］。
業(yè)務④借：主營業(yè)務成本 36 480（48 000÷10×7.6）；貸：開發(fā)產(chǎn)品——商品房 36 480。
業(yè)務⑤借：銀行存款 30；貸：其他業(yè)務收入 30。借：營業(yè)稅金及附加 1.65；貸：應交稅費——應交營業(yè)稅1.5（30×5%）、——應交城建稅0.105（1.5×7%）、——應交教育費附加0.045（1.5×3%）。借：管理費用 3.6；貸：應交稅費——房產(chǎn)稅 3.6（30×12%）。
業(yè)務⑥借：銀行存款 500；貸：其他業(yè)務收入 500。借：其他業(yè)務成本 400；貸：開發(fā)產(chǎn)品——醫(yī)療用房 400。借：營業(yè)稅金及附加 37.5；貸：應交稅費——應交土地增值稅10（500×2%）、——應交營業(yè)稅25（500×5%）、——應交城建稅1.75（25×7%）、——應交教育費附加0.75（25×3%）。
業(yè)務⑦借：銀行存款 60；貸：其他業(yè)務收入 60。借：營業(yè)稅金及附加 3.3；貸：應交稅費——應交營業(yè)稅3（60×5%）、——應交城建稅0.21（3×7%）、——應交教育費附加0.09（3×3%）。
業(yè)務⑧借：管理費用 325，開發(fā)成本 220；貸：應付職工薪酬——工資等545。借：主營業(yè)務成本 220；貸：開發(fā)成本220。
業(yè)務⑨借：財務費用12， 銷售費用350；貸：銀行存款362。
業(yè)務⑩借：管理費用——土地使用稅4、——印花稅26.6；貸：銀行存款26.6，應交稅費——土地使用稅4。
四、企業(yè)所得稅計算
匯總具體業(yè)務會計分錄中損益類科目的發(fā)生額見表1。根據(jù)具體業(yè)務資料的財稅處理，2012年企業(yè)的納稅調(diào)整項目及金額如表2所示。特別注意的是，預收款繳納的各項稅費在2011年稅前扣除了，在2012年需要納稅調(diào)增。此外，2011年稅前調(diào)增的預計計稅毛利額需要在2012年納稅調(diào)減。企業(yè)應納稅所得額為10 831.35萬元（11 936.35+4 145-5 250），應納企業(yè)所得稅為2 707.84萬元（10 831.35×25%）。將所得稅金額填入表1中，可以計算出甲企業(yè)2012年凈利潤為9 228.51萬元。
【作 者】
付 春
【作者單位】
（江西外語外貿(mào)職業(yè)學院會計系 南昌 330029）
