【摘要】我國收益報(bào)告的改革既要順應(yīng)國際潮流，又不能脫離國情。為了更好地實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，在當(dāng)前會(huì)計(jì)環(huán)境下，在收益報(bào)告的改革中不應(yīng)放棄“實(shí)現(xiàn)”概念，應(yīng)根據(jù)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況，堅(jiān)持漸進(jìn)式改革思路對(duì)收益報(bào)告進(jìn)行改革。具體過程可分為提供已實(shí)現(xiàn)收益附注和采用“已實(shí)現(xiàn)”作為收益項(xiàng)目的分類標(biāo)準(zhǔn)，重構(gòu)企業(yè)的全面收益表兩個(gè)階段。
【關(guān)鍵詞】收益報(bào)告 改革 已實(shí)現(xiàn)收益
根據(jù)我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（2006）的規(guī)定，我國財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)把反映管理層受托責(zé)任履行情況置于滿足使用者決策需要之前，說明會(huì)計(jì)信息反映管理層受托責(zé)任履行情況的功能并不亞于其決策有用性的功能。那么在收益報(bào)告改革的進(jìn)程中，我國應(yīng)在利潤表及其附注中提供哪些收益信息，才能更好地實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)呢？我國是否應(yīng)把已實(shí)現(xiàn)收益作為一個(gè)單獨(dú)的項(xiàng)目進(jìn)行列報(bào)呢？本文基于已實(shí)現(xiàn)概念的視角對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下收益報(bào)告的改革進(jìn)行了探討。
一、已實(shí)現(xiàn)收益的涵義
隨著我國加入WTO以及經(jīng)濟(jì)全球化趨勢(shì)的日益增強(qiáng)，投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者在決策時(shí)面臨的風(fēng)險(xiǎn)不斷加大，企業(yè)需要提供更加全面的財(cái)務(wù)業(yè)績報(bào)告。2006年2月15日，我國財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》以及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)告中可以使用包括公允價(jià)值計(jì)量屬性在內(nèi)的五種會(huì)計(jì)要素計(jì)量屬性。2009年財(cái)政部印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》，規(guī)定利潤表和合并利潤表中增加其他綜合收益和綜合收益兩個(gè)項(xiàng)目，同時(shí)在附注中詳細(xì)披露其他綜合收益各項(xiàng)目及所得稅影響。通過上述分析，可以看出我國利潤表中的收益概念經(jīng)過了歷史成本法下的已實(shí)現(xiàn)收益、凈利潤及綜合收益三個(gè)發(fā)展階段。
根據(jù)國際慣例，已實(shí)現(xiàn)是指已經(jīng)收取了現(xiàn)金或取得了收取現(xiàn)金的權(quán)利。按照實(shí)現(xiàn)原則的要求，只有同時(shí)滿足“權(quán)利已經(jīng)增加或義務(wù)已經(jīng)減少”和“已實(shí)現(xiàn)”這兩個(gè)條件的情況下，才能確認(rèn)收入和利得，這里的已實(shí)現(xiàn)包括了實(shí)際收到現(xiàn)金或取得現(xiàn)金要求權(quán)兩層含義。
未實(shí)現(xiàn)利得或損失之所以產(chǎn)生，是由于計(jì)量屬性的選擇所引起的。當(dāng)資產(chǎn)采用現(xiàn)行價(jià)值計(jì)量時(shí)，在企業(yè)持續(xù)持有該項(xiàng)資產(chǎn)的情況下，隨著市場環(huán)境等因素的變化，資產(chǎn)的現(xiàn)行價(jià)值就會(huì)不斷變化，從而產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)利得或損失。當(dāng)資產(chǎn)采用歷史成本計(jì)量時(shí)，由于該項(xiàng)資產(chǎn)的歷史成本是不變的，因而不會(huì)產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)利得或損失。（葛家澍，程春暉，2000）因此，本文將已實(shí)現(xiàn)收益定義為按照歷史成本計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量時(shí)，運(yùn)用實(shí)現(xiàn)原則和配比原則所確認(rèn)的企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果。據(jù)此可知，因公允價(jià)值等現(xiàn)行計(jì)量屬性的應(yīng)用而帶來的資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值的變化，資產(chǎn)減值損失的計(jì)提都屬于未實(shí)現(xiàn)的收益。
此外，與已實(shí)現(xiàn)收益相關(guān)的兩個(gè)概念是利潤和綜合收益。利潤是我國單獨(dú)定義的會(huì)計(jì)要素，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和美國公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都沒有對(duì)此進(jìn)行定義。根據(jù)我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（2006）的規(guī)定，利潤是指企業(yè)在一定會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果。利潤包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失等，其金額取決于收入和費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期利潤的利得和損失金額的計(jì)量。
1980年，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第3號(hào)——企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素》（SFAC No. 3，后被第6號(hào)所取代）中把全面收益定義為一個(gè)企業(yè)在一段時(shí)期內(nèi)由于交易、其他事項(xiàng)以及來自除股東外的事項(xiàng)所引起的所有者權(quán)益的變動(dòng)。之后發(fā)布的SFAC NO. 130列舉了全面收益的構(gòu)成項(xiàng)目，SFAC NO. 133又增加了現(xiàn)金流量避險(xiǎn)工具上的利得或損失這一全面收益項(xiàng)目。
根據(jù)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，綜合收益包括凈利潤和其他綜合收益兩個(gè)部分，其他綜合收益反映企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。具體而言，其他綜合收益主要包括可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得和損失、按照權(quán)益法核算的在被投資單位其他綜合收益中所享有的份額、現(xiàn)金流量套期工具、境外經(jīng)營外幣折算差額、與計(jì)入其他綜合收益項(xiàng)目相關(guān)的所得稅影響等。
已實(shí)現(xiàn)收益、凈利潤及綜合收益的關(guān)系如表1所示：
二、已實(shí)現(xiàn)收益存在的合理性分析
目前，我國利潤表中包括了可靠程度不同的收入或利得：已實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)。已實(shí)現(xiàn)的利潤具有轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金的基礎(chǔ)，有利于預(yù)測現(xiàn)金凈流量；已實(shí)現(xiàn)收益為繳納所得稅、支付現(xiàn)金股利提供堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)；已實(shí)現(xiàn)收益確認(rèn)的條件嚴(yán)格，可在一定程度上避免隨意調(diào)整利潤的做法，從而有利于擠出利潤指標(biāo)中的水分，提高利潤指標(biāo)的可比性。
已實(shí)現(xiàn)收益服務(wù)于受托責(zé)任觀，受托責(zé)任觀主要強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性，它認(rèn)為財(cái)務(wù)呈報(bào)的目標(biāo)是向資本所有人提供能有效反映資源受托經(jīng)營管理責(zé)任履行情況的報(bào)告。相對(duì)于發(fā)達(dá)國家，我國的會(huì)計(jì)信息使用者更加關(guān)注會(huì)計(jì)信息的可靠性，他們更希望獲得能真實(shí)可靠地反映企業(yè)過去的交易和事項(xiàng)所形成的以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)信息，而不是公允價(jià)值計(jì)量信息。
對(duì)未實(shí)現(xiàn)損益的確認(rèn)，公允價(jià)值的運(yùn)用是基本前提，而其運(yùn)用的難點(diǎn)在于對(duì)資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值可靠性的保證上。公允價(jià)值計(jì)量對(duì)體制設(shè)計(jì)、理論上的資產(chǎn)評(píng)估技術(shù)方法，以及實(shí)踐中資本市場的完善程度、執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)的高低等方面都提出了較高的要求。在以上各方面的要求沒有達(dá)到的情況下，公允價(jià)值難以達(dá)到“公允”，并可能成為利潤操縱的工具。而根據(jù)我國目前的會(huì)計(jì)環(huán)境，并不能達(dá)到上述要求。
我國目前的會(huì)計(jì)環(huán)境為：①經(jīng)濟(jì)環(huán)境方面，產(chǎn)權(quán)交易市場、證券交易市場、生產(chǎn)資料市場等都不是十分的健全，從而導(dǎo)致許多資產(chǎn)公允的市場價(jià)格難以獲得，資產(chǎn)評(píng)估市場也不規(guī)范，缺少一套完善的職業(yè)準(zhǔn)則，以規(guī)范資產(chǎn)評(píng)估行為及保證公允價(jià)值的公正性。②法律環(huán)境方面，目前凈利潤仍是我國眾多法律法規(guī)中衡量業(yè)績的指標(biāo)，這使得凈利潤成為利益相關(guān)者所關(guān)注的焦點(diǎn)；會(huì)計(jì)人員素質(zhì)偏低，我國會(huì)計(jì)從業(yè)人員的數(shù)量較多，但文化水平普遍較低。我國會(huì)計(jì)環(huán)境的上述特點(diǎn)決定了相對(duì)于全面收益，已實(shí)現(xiàn)收益仍是財(cái)務(wù)報(bào)告使用者重要的決策依據(jù)。
此外，根據(jù)委托代理理論，企業(yè)中各種契約的簽訂及維持需要可靠的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的支持。企業(yè)作為一種組織，只是法律上的一種虛構(gòu)，其職能是為個(gè)人之間的一組契約充當(dāng)聯(lián)結(jié)點(diǎn)（Jensen，Meckling）。由于委托代理問題會(huì)產(chǎn)生信息不對(duì)稱并最終導(dǎo)致逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)，因而委托人和代理人之間的代理契約關(guān)系成為所有企業(yè)契約關(guān)系中最難解決的。根據(jù)委托代理理論，只要信息不對(duì)稱，委托代理關(guān)系中就會(huì)出現(xiàn)逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)，這時(shí)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的作用便凸現(xiàn)出來。在委托代理關(guān)系契約訂立之前，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)能減輕信息不對(duì)稱的程度從而減少委托人逆向選擇的可能；在契約簽訂和履行階段，會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)則可以減少代理人的道德風(fēng)險(xiǎn)。
基于上述理由，筆者認(rèn)為我國在推進(jìn)收益報(bào)告的國際化過程中，應(yīng)正確認(rèn)識(shí)已實(shí)現(xiàn)概念。多年來的會(huì)計(jì)信息失真問題總在困擾著信息使用者，而會(huì)計(jì)信息的可靠性一直是我國衡量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要標(biāo)準(zhǔn)。由于已經(jīng)實(shí)現(xiàn)收益不依賴于未來不確定事件的出現(xiàn)，它能較為可靠地反映管理者經(jīng)營業(yè)績的核心，因而對(duì)投資者的決策會(huì)有一定的影響。
三、現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下我國收益報(bào)告的改進(jìn)
從我國會(huì)計(jì)改革的角度看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在注重為信息使用者提供可靠信息的同時(shí)，越來越注重提供一些與使用者決策相關(guān)的信息。根據(jù)2006年我國財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)由舊準(zhǔn)則中的反映會(huì)計(jì)管理層的受托責(zé)任擴(kuò)充為反映會(huì)計(jì)管理層的受托責(zé)任，有助于使用者做出決策，并且財(cái)務(wù)報(bào)告中可以使用包括公允價(jià)值計(jì)量屬性在內(nèi)的五種會(huì)計(jì)要素計(jì)量屬性。2009年財(cái)政部印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》規(guī)定，利潤表和合并利潤表中增加其他綜合收益和綜合收益兩個(gè)項(xiàng)目，其他綜合收益反映企業(yè)直接計(jì)入所有者權(quán)益的各種利得和損失（扣除所得稅影響），企業(yè)凈利潤與其他綜合收益的合計(jì)額為綜合收益，這一規(guī)定標(biāo)志著全面收益在我國收益報(bào)告體系中的正式應(yīng)用。
全面收益體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀，資產(chǎn)負(fù)債觀認(rèn)為凈資產(chǎn)的變動(dòng)產(chǎn)生收益，全面收益在數(shù)值上等于期末所有者權(quán)益與期初所有者權(quán)益的差額。同時(shí)，全面收益又服務(wù)于決策有用觀，決策有用觀認(rèn)為財(cái)務(wù)呈報(bào)的目標(biāo)是向廣泛的信息使用者提供有助于其合理決策的信息，因而更強(qiáng)調(diào)信息的相關(guān)性。按照決策有用觀的相關(guān)論述，其他綜合收益和綜合收益等信息的披露可以增強(qiáng)盈余信息的價(jià)值相關(guān)性。相關(guān)性和可靠性作為同等重要的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征，有用的信息既要可靠又要相關(guān)早已成為信息提供者和信息使用者的共識(shí)。明確相關(guān)性和可靠性的關(guān)系，為我們研究改進(jìn)現(xiàn)行企業(yè)收益報(bào)告提供了一個(gè)基本的指導(dǎo)思路。在財(cái)務(wù)報(bào)告改革中，我們必須對(duì)這兩者予以相同程度的重視，強(qiáng)化可靠性的做法，絕不能離開相關(guān)性的導(dǎo)向，而任何提高信息相關(guān)性的舉措，也絕不能以降低或失去可靠性為代價(jià)。
通過上述分析，可以看出在收益報(bào)告改革的進(jìn)程中，我國應(yīng)在引入綜合收益的同時(shí)，保存已實(shí)現(xiàn)收益這一概念。目前我國市場經(jīng)濟(jì)仍然處在發(fā)展階段，產(chǎn)權(quán)交易市場、證券交易市場、生產(chǎn)資料市場等都不是十分的健全。從公司監(jiān)管及業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)的角度看，對(duì)企業(yè)進(jìn)行監(jiān)管和評(píng)價(jià)的主要指標(biāo)是凈利潤而不是綜合收益。我國會(huì)計(jì)人員及報(bào)表使用者的素質(zhì)普遍較低，綜合收益仍然是個(gè)陌生的概念，如果此時(shí)又對(duì)收益項(xiàng)目的分類方式做重大的改變，將產(chǎn)生較大的學(xué)習(xí)成本。因此，筆者認(rèn)為應(yīng)根據(jù)我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展情況，會(huì)計(jì)人員的文化水平等具體情況，堅(jiān)持漸進(jìn)式改革思路對(duì)收益報(bào)告進(jìn)行改革。具體過程如下：
1. 提供已實(shí)現(xiàn)收益附注。相對(duì)于綜合收益而言，我國投資者當(dāng)前比較關(guān)注已實(shí)現(xiàn)收益的披露。本文結(jié)合我國當(dāng)前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，在借鑒葛家澍和程春暉（2000）提出的歷史成本收益附注的形式的基礎(chǔ)上，提出如表2所示的適合我國國情的已實(shí)現(xiàn)收益附注的具體形式。
2. 構(gòu)建全新的全面收益表。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善、我國會(huì)計(jì)從業(yè)人員及使用者素質(zhì)的提高及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與相關(guān)法律法規(guī)的不斷協(xié)調(diào)，我國應(yīng)對(duì)收益表做進(jìn)一步的改進(jìn)。由于已實(shí)現(xiàn)收益可以更好地反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，而全面收益則有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策，從而實(shí)現(xiàn)我國財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)。
我國可以充分發(fā)揮已實(shí)現(xiàn)收益及全面收益的優(yōu)勢(shì)，采用“已實(shí)現(xiàn)”作為收益項(xiàng)目的分類標(biāo)準(zhǔn)，重構(gòu)企業(yè)的全面收益表。具體形式如右欄表3所示。
綜上所述，根據(jù)我國當(dāng)前的會(huì)計(jì)環(huán)境及財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的要求，筆者認(rèn)為可以通過在附注中增添歷史成本法下已實(shí)現(xiàn)收益的方式完善我國的收益報(bào)告。根據(jù)我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)行效果，在近期內(nèi)，不建議對(duì)利潤表中收益信息的分類列報(bào)模式進(jìn)行重大改革。但隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善，我國可以采用“已實(shí)現(xiàn)”作為收益項(xiàng)目的分類標(biāo)準(zhǔn)，重構(gòu)企業(yè)的全面收益表。
主要參考文獻(xiàn)
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【作 者】
初春虹 梁 星（教授）
【作者單位】
（山東工商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 山東煙臺(tái) 264005）
