【摘要】資產(chǎn)負(fù)債觀下，如何確認(rèn)和計(jì)量遞延所得稅是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的一大難點(diǎn)。本文以作為應(yīng)付職工薪酬核算內(nèi)容之一的職工教育經(jīng)費(fèi)為研究對(duì)象，其余額是否可以計(jì)提遞延所得稅資產(chǎn)，涉及諸多會(huì)計(jì)判斷，應(yīng)區(qū)分具體情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
【關(guān)鍵詞】職工教育經(jīng)費(fèi) 遞延所得稅資產(chǎn) 可抵扣暫時(shí)性差異 稅前列支限額
按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定于資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)，并依此確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債，進(jìn)而最終確認(rèn)歸屬于當(dāng)期的所得稅費(fèi)用，此即資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。
《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十二條規(guī)定，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資、薪金總額2.5%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，職工教育經(jīng)費(fèi)的計(jì)提和實(shí)際發(fā)生易導(dǎo)致稅會(huì)差異，進(jìn)而涉及遞延所得稅問(wèn)題。而負(fù)債類科目“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)”的余額如何計(jì)提遞延所得稅資產(chǎn)在相關(guān)處理上有其特殊性，涉及大量復(fù)雜會(huì)計(jì)判斷，同時(shí)也是企業(yè)納稅籌劃的重要環(huán)節(jié)，應(yīng)區(qū)分具體情況，在獲取合理、有效證據(jù)后進(jìn)行相關(guān)處理。
一、職工教育經(jīng)費(fèi)相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)原則
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18 號(hào)——所得稅》（CAS18）的規(guī)定，確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的一項(xiàng)基本前提是資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在暫時(shí)性差異。
基于謹(jǐn)慎性原則考慮，CAS18規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來(lái)抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)由可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。但是，同時(shí)具有下列特征的交易中因資產(chǎn)或負(fù)債的初始確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)不予確認(rèn)：①該項(xiàng)交易不是企業(yè)合并；②交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）。
基于以上準(zhǔn)則，對(duì)于職工教育經(jīng)費(fèi)的遞延所得稅資產(chǎn)問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)區(qū)分以下兩種情況處理：
1. 對(duì)于因計(jì)提數(shù)超過(guò)使用數(shù)而形成的“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)”貸方余額，在本質(zhì)上屬于企業(yè)未來(lái)專項(xiàng)用于職工教育的儲(chǔ)備金，但在確認(rèn)該專項(xiàng)儲(chǔ)備時(shí)，由于未來(lái)沒有明確的使用計(jì)劃，也不構(gòu)成會(huì)計(jì)意義上確認(rèn)負(fù)債所需的“現(xiàn)時(shí)義務(wù)”，因此不能確定該項(xiàng)暫時(shí)性差異的預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回時(shí)間，也就不能肯定這些差異未來(lái)轉(zhuǎn)回時(shí)能否有足夠的應(yīng)納稅所得額從而實(shí)現(xiàn)暫時(shí)性差異所包含的節(jié)稅利益。所以，對(duì)于因計(jì)提數(shù)超過(guò)使用數(shù)而形成的職工教育經(jīng)費(fèi)余額不能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
2. 因某一年度內(nèi)的職工教育經(jīng)費(fèi)使用數(shù)超過(guò)該年度的稅前列支限額而形成的可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除部分能否確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
對(duì)于截至本年度末，根據(jù)稅法規(guī)定需結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除的累計(jì)超支職工教育經(jīng)費(fèi)，在確保同時(shí)滿足以下條件的前提下，可就其所導(dǎo)致的暫時(shí)性差異影響確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：
（1）從企業(yè)未來(lái)的經(jīng)營(yíng)預(yù)算和經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略等因素分析，并結(jié)合相關(guān)歷史經(jīng)驗(yàn)和行業(yè)慣例，應(yīng)區(qū)分以下兩種情況：第一，有足夠的證據(jù)表明企業(yè)本年度和以前相關(guān)年度的職工教育經(jīng)費(fèi)支出超過(guò)稅前扣除限額是突發(fā)情況，在可預(yù)見的未來(lái)不會(huì)成為常態(tài)。因而截至本年度末需結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除的職工教育經(jīng)費(fèi)實(shí)際使用數(shù)，預(yù)計(jì)在可預(yù)見的未來(lái)，將可利用以后年度的稅前扣除額度獲得稅前扣除。第二，如果預(yù)計(jì)在可預(yù)見的未來(lái)，以后每一年度的職工教育經(jīng)費(fèi)都將超過(guò)該年度的稅前扣除限額，則本年職工教育經(jīng)費(fèi)超支部分將事實(shí)上在以后無(wú)法獲得稅前扣除的機(jī)會(huì)，也就是該暫時(shí)性差異在可預(yù)見的未來(lái)將不能轉(zhuǎn)回，此時(shí)不符合確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的條件。
（2）企業(yè)至少應(yīng)于每個(gè)會(huì)計(jì)年度末重新評(píng)估已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，并基于謹(jǐn)慎性原則做出必要調(diào)整。企業(yè)可根據(jù)未來(lái)一段時(shí)間的職工教育經(jīng)費(fèi)支出預(yù)算，對(duì)截至本年度末的累計(jì)超支職工教育經(jīng)費(fèi)在以后哪一（或哪些）年度可獲得稅前扣除作出合理的預(yù)計(jì)，并預(yù)計(jì)在該年度內(nèi)將可產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額。
其后的每個(gè)年度末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)截至該年度末獲得的最新信息和進(jìn)展，對(duì)上述事項(xiàng)的估計(jì)予以重新評(píng)價(jià)，并在必要時(shí)做出修正。如果發(fā)現(xiàn)以前年度確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)已不再符合上述確認(rèn)條件，則應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 28 號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》的相關(guān)規(guī)定作出恰當(dāng)?shù)奶幚?，?duì)年初未分配利潤(rùn)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。
二、案例解析
例：A公司按照工資、薪金總額的2.5%計(jì)提職工教育經(jīng)費(fèi)。2009年12月31日，“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)”科目余額為零。2010 ~ 2012年度實(shí)際發(fā)生的工資、薪金總額及計(jì)提的職工教育經(jīng)費(fèi)見下表（單位：萬(wàn)元）：
1. 2010年的會(huì)計(jì)處理：①2010年度，計(jì)提職工教育經(jīng)費(fèi)時(shí)：借：生產(chǎn)成本/管理費(fèi)用等25；貸：應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)25。②實(shí)際發(fā)生職工教育經(jīng)費(fèi)支出時(shí)：借：應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)20；貸：銀行存款20。
2010年年終時(shí)，計(jì)入成本費(fèi)用的職工教育經(jīng)費(fèi)為25萬(wàn)元（記入貸方），而職工教育經(jīng)費(fèi)的實(shí)際發(fā)生額為20萬(wàn)元（貸方轉(zhuǎn)出，由于其未超過(guò)稅前列支限額，可據(jù)實(shí)扣除），“應(yīng)付職工薪酬——職工教育經(jīng)費(fèi)”科目出現(xiàn)貸方余額5萬(wàn)元，由于這5萬(wàn)元在未來(lái)無(wú)明確使用計(jì)劃，無(wú)法確定該項(xiàng)暫時(shí)性差異的預(yù)計(jì)轉(zhuǎn)回時(shí)間，故不能確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)。
2. 2011年年終時(shí)，計(jì)提和使用職工教育經(jīng)費(fèi)的會(huì)計(jì)分錄同上，但使用數(shù)超過(guò)稅前扣除限額52.50萬(wàn)元，導(dǎo)致稅會(huì)差異52.50萬(wàn)元，至于該暫時(shí)性差異可否確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)，應(yīng)結(jié)合企業(yè)具體情況進(jìn)行綜合判斷。
（1）如果本年度職工教育經(jīng)費(fèi)的使用屬于突發(fā)狀況，且根據(jù)企業(yè)財(cái)務(wù)預(yù)算相關(guān)數(shù)據(jù)預(yù)計(jì)在今后年度可以利用以后年度的稅前扣除額度實(shí)現(xiàn)該項(xiàng)利益，則可以確認(rèn)相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)，分錄如下：借：遞延所得稅資產(chǎn)13.125；貸：所得稅費(fèi)用13.125。
（2）如果預(yù)計(jì)職工教育經(jīng)費(fèi)的使用在今后將超過(guò)稅前扣除限額，即成為一種常態(tài)，則超支部分在可預(yù)見的未來(lái)無(wú)法結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除，相關(guān)稅收利益將無(wú)法實(shí)現(xiàn)，此時(shí)不符合確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的條件，無(wú)須編制以上會(huì)計(jì)分錄。
假設(shè)A公司屬于第一種情況，超支52.50萬(wàn)元屬于突發(fā)事件，在2012年度可以稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除5萬(wàn)元（30-25）的暫時(shí)性差異，相關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：借：所得稅費(fèi)用1.25；貸：遞延所得稅資產(chǎn)1.25。
3. 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在其后每個(gè)年度終了時(shí)，對(duì)可抵扣暫時(shí)性差異的余額47.50萬(wàn)元（52.50-5）可于稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除的金額和時(shí)間進(jìn)行合理估計(jì)，并預(yù)計(jì)在相應(yīng)年度內(nèi)可產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額，同時(shí)在相關(guān)情況發(fā)生重大變化時(shí)，應(yīng)按CAS18的相關(guān)規(guī)定做出必要調(diào)整。
主要參考文獻(xiàn)
1. 財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）.北京：人民出版社，2010
2. 唐鴻英.談遞延所得稅的會(huì)計(jì)核算.財(cái)會(huì)月刊，2009；13
【作 者】
王 濱
【作者單位】
（武昌工學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 武漢 430056）
