【摘要】在現(xiàn)實中經常遇到納稅人要求得到稅后收入，自己不再交稅，由支付單位負擔納稅人全部所得稅的情況。如何正確計算稅后收入的應納稅額，目前稅法計算方式上存在缺陷，造成納稅金額計算的不準確，從而影響稅收的公平。筆者就這個問題進行分析，并提出個人建議。
【關鍵詞】稅后收入 應納稅額 設計缺陷
對于個人稅后收入，稅法目前采用的計算方法是先計算應納稅所得額，然后計算應納稅額。在實務中正確、方便地計算稅后收入，可以減少納稅爭議，保證各方利益公平。由于設計缺陷，造成納稅的差異，會從源頭上減少國家稅收。由于稅后收入計算應納稅額計算方式存在設計缺陷，使國家從源頭上減少了稅收金額，從而影響了稅法的嚴肅性。
（一）
常見涉及稅后收入的項目主要是勞務報酬和工資薪酬，稅法對這兩種稅后收入還原稅前收入做了規(guī)定。無論什么稅目、不論稅由哪一方交，都必須滿足：稅前收入=稅后收入＋應交個人所得稅。
從勞務報酬稅后收入還原計算上看沒有什么問題，主要是勞務報酬只有三個稅率檔次。目前《關于明確單位或個人為納稅義務人的勞務報酬所得代付稅款計算公式的通知》（國稅發(fā)［1996］161號）規(guī)定：
公式一：不含稅收入額為3 360元（即含稅收入額4 000元）以下的：應納稅所得額=（不含稅收入額-800）÷（1-稅率）
公式二：不含稅收入額為3 360元（即含稅收入額4 000元）以上的：應納稅所得額=［（不含稅收入額－速算扣除數(shù)）×（1-20%）］÷［1-稅率×（1-20%）］
公式三：應納稅額=應納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)
公式1、公式2中的稅率，是指不含稅所得按不含稅級距［詳見《征收個人所得稅若干問題的規(guī)定》（國稅發(fā)［1994］089號）表三］對應的稅率；公式3中的稅率，是指應納稅所得額按含稅級距對應的稅率。公式1暗含約束條件：稅后收入必須大于（等于）800元。驗證如下：
例1：甲注冊會計師利用業(yè)余時間為A公司進行內控制度建設，取得稅后收入35 000元，A公司代付個人所得稅，問A公司應負擔多少個人所得稅？
稅后收入35 000元還原為應納稅所得額=（35 000-2 000）×（1-20%）÷［1-30×（1-20%）］=34 736.84（元）；應納稅額=34 736.84×30%-2 000=8 421.05（元）。
（二）
驗證：稅前收入=35 000+8 421.05=43 421.05（元），按此收入計算，應納稅額=43 421.05×（1-20%）×30%-2 000=8 421.05（元），相符。不同稅率檔次都可以驗證，全部相符。
對于稅后薪酬，《關于雇主為其雇員負擔個人所得稅稅款計征問題的通知》（國稅發(fā)［1996］199號）規(guī)定，個人取得的稅后工資薪金收入計算個人所得稅時，應區(qū)別雇主為個人負擔稅款的情形來處理，分為：全額為其雇員個人負擔稅款、定額負擔稅款、負擔一定比例稅款。為了簡化，筆者只討論全額為雇員負擔稅款情況。計算公式如下：
應納稅所得額=（不含稅收入額-費用扣除標準-速算扣除數(shù)A）÷（1-稅率A）
應納稅額=應納稅所得額×適用稅率B-速算扣除數(shù)B
很明顯，規(guī)定中要用兩個稅率，而正是這兩個稅率的不同，才造成驗算不符。這種規(guī)定從1996年就開始實行了，也就是說錯誤的計算方法已經持續(xù)了快20年了。
例2：張某6月取得稅后工資7 800元，個人所得稅由公司負擔，問公司應為張某負擔多少個人所得稅？
稅后收入7 800元還原為應納稅所得額=（7 800-3 500-1 005）÷（1-25%）=4 393.33（元）
應納稅額=4 393.33×10%-105=334.33（元）
驗證：稅前收入=7 800+334.33=8 134.33（元），依此稅前收入，按稅法規(guī)定重新計算：應納稅額=（8 134.33-3 500）×20%-555=371.87（元），明顯前后之間誤差=371.87-334.33=37.54（元），原因何在？
其實稅法的公式也是由“稅前收入－應交個人所得稅=稅后收入”這個基本原理推出的：
稅前收入-［（稅前收入-3 500）×該檔稅率-速算扣除數(shù)］=稅后收入等式兩邊同時減去3 500，稅前收入-3 500=應納稅所得額，可得：
應納稅所得額=（不含稅收入額-費用扣除標準-速算扣除數(shù)A）÷（１-稅率A）
不含稅收入額即稅后收入。為什么公式沒有錯，而還原驗證結果卻不正確？從例2可以看出：計算及驗證過程涉及了三個稅率，即計算應納稅所得額的25%、計算應納稅額的10%、驗證時的20%，出現(xiàn)誤差在所難免。從驗證可以看出，稅率檔次要低一級，如果開始就降一檔，則：應納稅所得額=（7 800-3 500-555）÷（1-20%）=4 681.25（元），應納稅額=4 681.25×20%-555=381.25（元）。
驗證：稅前收入=7 800+381.25=8 181.25（元），依此稅前收入，按稅法規(guī)定重新計算：應納稅額=（8 181.25-3 500）×20%-555=381.25（元），兩者相符，說明計算正確。是否是巧合？可以隨機抽幾個數(shù)據(jù)校驗，考慮到臨界點的影響，在選取數(shù)據(jù)時盡量靠近臨界點。從公式可看出，還有一個約束條件：稅后收入>3 500元。稅率表中開始兩檔臨界點明顯不合適，參看表1的分析。
上述驗證說明了如下問題：
1. 目前計算方法有缺陷，在數(shù)據(jù)遠離臨界點的時候，計算不會有誤差。
2. 目前個人所得稅稅率表的臨界點有問題。在臨界點附近容易出問題，如稅后收入57 500元的計算，出現(xiàn)兩種結果。前端和后端，還差一個計算稅后還原的稅率分界點。第一檔最低稅前收入3 501元，稅后是3 500.97元，可以看出，第一、二檔次有問題，如稅后收入4 000元的計算。
3. 應設計一個詳細的分界點還原計算表，就像勞務報酬的公式一樣。這是個純數(shù)學問題，可以用Excel進行設計計算，已經有人研究過了，如徐峰（2007），在此不做討論。（三）
在沒有詳細分界點還原計算表的情況下，筆者建議采用稅前收入試錯法，具體操作如下：
1. 先根據(jù)公式，計算稅前收入。稅前收入=（稅后收入-速算扣除數(shù)-3 500×該檔稅率）］÷（1-該檔稅率），可以利用現(xiàn)在的稅率表，查找一個稅率檔次；此處約束條件為：稅后收入>3 500×3%=105，但沒有實質意義，實質約束條件是：稅后收入>3 500。
2. 判斷：是否稅前收入>稅后收入，如果不是，則降低稅率檔次，再次計算。
3. 在滿足稅前收入>稅后收入后，再計算應納稅額。
根據(jù)前面的數(shù)據(jù)，驗證見表2。
總體看，兩種計算原理一致，但按目前稅法規(guī)定計算的結果有偏差。為了避免現(xiàn)行計算偏差，采用第二種方法簡單，可以避免誤差。在計算應納稅額的時候，看到前后稅率不一致，則馬上終止。根據(jù)前后稅率檔次變化方向，一般降低稅率檔次再計算，結果正確，不用再驗證。如果特例，如57 500元，如果有設計的全部臨界點，此問題迎刃而解。
另外，實務中還存在支付單位不全部付稅，采用定額或定率方式負擔稅額的情況，道理一樣，只不過計算復雜一些。
為了避免這么復雜的計算，考慮到定額和定率情況更復雜，建議做出規(guī)定，明確以含稅收入計算，然后企業(yè)再確定是全額納稅還是定額或定率負擔，以避免過多的計算，降低個人、企業(yè)的計算失誤，也降低國家的稽核成本?；蛘呦駝趧請蟪暌粯樱瑢Χ惡蠊べY由企業(yè)全額負擔設計全部詳細的臨界點表。但是對于企業(yè)定額和定率負擔稅額的情況，是無法用這種方式處理的。
主要參考文獻
1. 個人所得稅法.主席令第48號，2011-07-01
2. 國務院.個人所得稅法實施條例.國務院令第600號，2011-07-19
3. 國家稅務總局.關于雇主為其雇員負擔個人所得稅稅款計征問題的通知，國稅發(fā)［1996］199號，1996-11-08
4. 袁中文.從工資實際發(fā)放案例淺議合理避稅.商業(yè)會計，2012；23
5. 徐峰.個人所得稅稅后收入的還原計算及模型設計.中國管理信息化，2007；12
6. 東奧會計在線，稅法.北京：北京大學出版社，2013
7. 東奧會計在線.稅務代理實務.北京：北京大學出版社，2013
【作 者】
袁中文
【作者單位】
（四川財經職業(yè)學院會計二系 成都 610101）
