【摘要】本文結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法規(guī)定，對(duì)遞延所得稅確認(rèn)條件進(jìn)行了歸納總結(jié)，并通過(guò)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的一些常見(jiàn)事項(xiàng)予以驗(yàn)證。
【關(guān)鍵詞】所得稅 確認(rèn)條件 分析
新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，與以往相比，所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異相對(duì)較大，新的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)遞延所得稅確認(rèn)的規(guī)定不夠明晰，對(duì)財(cái)會(huì)人員學(xué)習(xí)掌握該準(zhǔn)則和企業(yè)實(shí)務(wù)操作帶來(lái)了一定困難。本文結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法規(guī)定，對(duì)遞延所得稅確認(rèn)條件進(jìn)行了歸納總結(jié)，并通過(guò)常見(jiàn)實(shí)務(wù)事項(xiàng)予以驗(yàn)證。
一、遞延所得稅確認(rèn)條件初步歸納
按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，要求企業(yè)從資產(chǎn)負(fù)債表出發(fā)，通過(guò)比較資產(chǎn)負(fù)債表上列示的資產(chǎn)、負(fù)債按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定的賬面價(jià)值與按照稅法規(guī)定確定的計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者的差異，分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會(huì)計(jì)期間利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。
因此，可以初步歸納遞延所得稅確認(rèn)的基本條件有：①企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法對(duì)同一業(yè)務(wù)事項(xiàng)的規(guī)定不同，形成了賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。②這種差異是資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目產(chǎn)生的，與所有者權(quán)益項(xiàng)目和利潤(rùn)表項(xiàng)目不相關(guān)。③作為暫時(shí)性差異，這種差異在可預(yù)計(jì)未來(lái)應(yīng)該能夠轉(zhuǎn)回。對(duì)于第③個(gè)條件，又可以衍生兩個(gè)條件：一是該資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目的差異在未來(lái)期間最終可以消除，例如企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的規(guī)定與稅法的規(guī)定可能不一致，但是在固定資產(chǎn)報(bào)廢或者處置時(shí)，折舊計(jì)提的這種差異將最終消除。二是這種差異能夠影響未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額，如果部分影響只能認(rèn)定為部分轉(zhuǎn)回，如果無(wú)法影響則不能認(rèn)定為能夠轉(zhuǎn)回，例如可抵扣暫時(shí)性差異確認(rèn)時(shí)，要求企業(yè)未來(lái)期間能夠產(chǎn)生相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額。
二、遞延所得稅確認(rèn)條件實(shí)例驗(yàn)證
為了驗(yàn)證上述初步歸納的遞延所得稅確認(rèn)條件，通過(guò)下述企業(yè)常見(jiàn)實(shí)務(wù)事項(xiàng)的所得稅會(huì)計(jì)處理進(jìn)行驗(yàn)證，具體分析如下（為簡(jiǎn)便起見(jiàn)，下述事項(xiàng)假定企業(yè)未來(lái)期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額）：
1. 準(zhǔn)備性質(zhì)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，準(zhǔn)備性質(zhì)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目主要包括壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、預(yù)計(jì)負(fù)債、應(yīng)付工資結(jié)余等項(xiàng)目，可以按照相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定和適用條件進(jìn)行計(jì)提。稅法規(guī)定，實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失或者成本費(fèi)用準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)提的各類(lèi)準(zhǔn)備性質(zhì)款項(xiàng)不能在稅前扣除。按照上述歸納的遞延所得稅確認(rèn)條件，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)準(zhǔn)備性質(zhì)資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目規(guī)定不同，產(chǎn)生的差異形成的項(xiàng)目屬于資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目，資產(chǎn)準(zhǔn)備類(lèi)科目在資產(chǎn)處置或收回時(shí)消除差異，預(yù)計(jì)負(fù)債在實(shí)際發(fā)生時(shí)消除差異，這種差異在可預(yù)計(jì)未來(lái)能夠轉(zhuǎn)回，所以要確認(rèn)遞延所得稅。
2. 需要分?jǐn)偟馁Y產(chǎn)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等資產(chǎn)，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際制定適用的折舊、攤銷(xiāo)方法和年限。稅法規(guī)定，這類(lèi)資產(chǎn)折舊或攤銷(xiāo)一般應(yīng)采取直線(xiàn)法，并規(guī)定了最低年限。按照上述歸納的遞延所得稅確認(rèn)條件，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)需要分?jǐn)偟馁Y產(chǎn)項(xiàng)目規(guī)定不同，產(chǎn)生的差異形成的項(xiàng)目屬于資產(chǎn)項(xiàng)目，資產(chǎn)分?jǐn)偼戤吇蛱幹脮r(shí)消除差異，這種差異在可預(yù)計(jì)未來(lái)能夠轉(zhuǎn)回，所以要確認(rèn)遞延所得稅。
3. 以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)、采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的金融負(fù)債等項(xiàng)目可以采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量。稅法規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債持有期間公允價(jià)值變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。按照上述歸納的遞延所得稅確認(rèn)條件，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)以公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債規(guī)定不同，產(chǎn)生的差異形成的項(xiàng)目屬于資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目，資產(chǎn)或負(fù)債處置時(shí)消除差異，這種差異在可預(yù)計(jì)未來(lái)能夠轉(zhuǎn)回，所以要確認(rèn)遞延所得稅。
4. 政府補(bǔ)助。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)在其補(bǔ)償?shù)南嚓P(guān)費(fèi)用或損失發(fā)生的期間計(jì)入當(dāng)期損益，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)隨著相關(guān)資產(chǎn)的使用逐漸計(jì)入以后各期的收益。這樣就產(chǎn)生不計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助，形成遞延收益負(fù)債項(xiàng)目。
稅法規(guī)定，企業(yè)取得的各類(lèi)財(cái)政性資金，除屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額，即要求全額計(jì)入應(yīng)稅收入，不得遞延。按照上述歸納的遞延所得稅確認(rèn)條件，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)政府補(bǔ)助規(guī)定不同，產(chǎn)生的差異形成的遞延收益項(xiàng)目屬于負(fù)債項(xiàng)目，遞延收益攤銷(xiāo)完畢后差異最終消除，這種暫時(shí)性差異在可預(yù)計(jì)未來(lái)能夠轉(zhuǎn)回，所以要確認(rèn)遞延所得稅。
5. 長(zhǎng)期股權(quán)投資。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資原始賬面價(jià)值有可能會(huì)調(diào)整，例如按權(quán)益法核算時(shí)，初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，或者被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或者發(fā)生虧損。稅法規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性收益為免稅收入，即居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。企業(yè)投資期間，投資資產(chǎn)的成本在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本準(zhǔn)予扣除。
按照上述歸納的遞延所得稅確認(rèn)條件，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資規(guī)定不同，產(chǎn)生的差異形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目屬于資產(chǎn)項(xiàng)目，這種暫時(shí)性差異在可預(yù)計(jì)未來(lái)是否能夠轉(zhuǎn)回，對(duì)此再進(jìn)一步分析：
（1）長(zhǎng)期股權(quán)投資期末賬面價(jià)值大于原始賬面價(jià)值。企業(yè)擬長(zhǎng)期持有的情況下，對(duì)于初始投資成本調(diào)整產(chǎn)生的差異，預(yù)計(jì)未來(lái)不會(huì)轉(zhuǎn)回；對(duì)于因確認(rèn)投資收益產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，如果在未來(lái)期間逐期分回現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)免稅，不影響未來(lái)期間應(yīng)納稅所得額；對(duì)于因確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位其他權(quán)益變動(dòng)而產(chǎn)生的差異，在長(zhǎng)期持有的情況下預(yù)計(jì)未來(lái)也不會(huì)轉(zhuǎn)回。所以，這種暫時(shí)性差異在可預(yù)計(jì)未來(lái)不能轉(zhuǎn)回，不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，如果企業(yè)將持有意圖由長(zhǎng)期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下，這種暫時(shí)性差異則在可預(yù)計(jì)未來(lái)能夠轉(zhuǎn)回，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資期末賬面價(jià)值小于原始賬面價(jià)值。企業(yè)擬長(zhǎng)期持有的情況下，被投資單位長(zhǎng)期虧損，可預(yù)見(jiàn)未來(lái)不能盈利，這種差異在可預(yù)計(jì)未來(lái)不能轉(zhuǎn)回，不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。如果企業(yè)將持有意圖由長(zhǎng)期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下或者被投資單位在可預(yù)見(jiàn)未來(lái)不能盈利，這種差異在可預(yù)見(jiàn)未來(lái)很可能轉(zhuǎn)回，則應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
6. 合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷(xiāo)業(yè)務(wù)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，一般情況下，會(huì)涉及三方面抵銷(xiāo)業(yè)務(wù)：一是債權(quán)債務(wù)的抵銷(xiāo)；二是持有并表單位長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵銷(xiāo)；三是未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷(xiāo)，涉及存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等項(xiàng)目。
稅法規(guī)定，居民企業(yè)按照法人資格申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，除國(guó)務(wù)院另有規(guī)定外，企業(yè)之間不得合并繳納企業(yè)所得稅。按照上述歸納的遞延所得稅確認(rèn)條件，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表規(guī)定不同，上述產(chǎn)生的差異形成的項(xiàng)目屬于資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目，這種暫時(shí)性差異在可預(yù)計(jì)未來(lái)是否能夠轉(zhuǎn)回，分情形進(jìn)一步分析：①對(duì)于抵銷(xiāo)的債權(quán)債務(wù)，雖然這種暫時(shí)性差異在可預(yù)計(jì)未來(lái)能夠轉(zhuǎn)回，但因?yàn)閭鶛?quán)債務(wù)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債影響金額相同、方向正好相反，所以不確認(rèn)遞延所得稅。②對(duì)于抵銷(xiāo)的持有并表單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資，這種差異無(wú)法消除，在可預(yù)計(jì)未來(lái)不能轉(zhuǎn)回，所以不確認(rèn)遞延所得稅。③對(duì)于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的抵銷(xiāo)，如果內(nèi)部交易的資產(chǎn)最終出售或處置，這種暫時(shí)性差異在可預(yù)計(jì)未來(lái)能夠轉(zhuǎn)回，所以應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅。
7. 研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，滿(mǎn)足資本化條件的可以確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，否則應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。稅法規(guī)定，企業(yè)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，未形成無(wú)形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，按照研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷(xiāo)。按照上述歸納的遞延所得稅確認(rèn)條件，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用規(guī)定不同，形成無(wú)形資產(chǎn)屬于資產(chǎn)項(xiàng)目，但是研發(fā)費(fèi)用的計(jì)稅基礎(chǔ)永遠(yuǎn)比資產(chǎn)或成本高50%，這種暫時(shí)性差異無(wú)法轉(zhuǎn)回，因此不能確認(rèn)遞延所得稅。
8. 特殊項(xiàng)目。特殊項(xiàng)目主要有兩項(xiàng)，分別為：在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出以及可抵扣虧損。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，這些項(xiàng)目本身不符合資產(chǎn)或負(fù)債確認(rèn)條件，沒(méi)有確認(rèn)為報(bào)表項(xiàng)目。稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售收入15%的部分準(zhǔn)予扣除，超過(guò)部分準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除；企業(yè)經(jīng)營(yíng)虧損可用于抵減以后5個(gè)年度應(yīng)納稅所得額。
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)這兩項(xiàng)特殊項(xiàng)目規(guī)定不同，在以后結(jié)轉(zhuǎn)或抵減后差異將消除，這種差異在可預(yù)計(jì)未來(lái)能夠轉(zhuǎn)回。雖然這兩個(gè)項(xiàng)目不屬于資產(chǎn)項(xiàng)目，按照上述歸納的遞延所得稅確認(rèn)條件不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅，但是所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，這兩項(xiàng)特殊項(xiàng)目產(chǎn)生的暫時(shí)性差異要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
9. 小結(jié)。通過(guò)驗(yàn)證，上述歸納條件在這些事項(xiàng)確認(rèn)遞延所得稅時(shí)，除了所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的兩個(gè)特殊項(xiàng)目外，能夠全部適用，而且這些事項(xiàng)涵蓋了企業(yè)實(shí)務(wù)中絕大部分具體業(yè)務(wù)。所以，在通常情況下，上述歸納的遞延所得稅確認(rèn)條件可以用于辨別是否應(yīng)該確認(rèn)遞延所得稅，有助于財(cái)務(wù)崗位人員學(xué)習(xí)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和提高企業(yè)實(shí)務(wù)操作準(zhǔn)確性。
主要參考文獻(xiàn)
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2. 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)．2012年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材（會(huì)計(jì)）．北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2012
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【作 者】
張勇軍 王永輝
【作者單位】
（哈爾濱東安發(fā)動(dòng)機(jī)〈集團(tuán)〉有限公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部 哈爾濱 150066 中國(guó)航空工業(yè)集團(tuán)公司計(jì)劃財(cái)務(wù)部 北京 100022）
