【摘要】本文在研究任力同志撰寫的《發(fā)放年終獎當月工資薪金所得怎樣節(jié)稅》一文的基礎上，結合個人所得稅工資薪金項目算稅特點，分析推導出，在工資薪金應納稅所得額與一次性獎金之和確定的情況下，如何分配兩者金額，使得納稅人當月稅負最低。
【關鍵詞】工資 年終獎 納稅籌劃
一、提出問題
財會月刊在2013年第7期上刊登了任力老師撰寫的《發(fā)放年終獎當月工資薪金所得怎樣節(jié)稅》一文（以下簡稱“任文”），筆者經仔細研究發(fā)現，任文提出的當月工資與年終獎最佳分配表，在某些階段中并非是最佳分配比例。
試舉例，假設當月工資應納稅所得額（已扣除免征額及三險一金）與年終獎之和為34 700元。按任文分配方案，以當月工資方式計稅額為16 700元，稅額為3 170（16 700×25%-1 005），一次性獎金方式計稅額為18 000元，稅額為540元（18 000×3%），合計稅額為3 710元；但如假設工資方式計稅額為30 200元，稅額為2 915元（30 200×10%-105），合計稅額為3 260元。
比較可知，任文提出的分配方案，稅額并非最低。究其原因是任文推導思路存在不周全的地方，未仔細考慮增加額在工資與獎金兩種計稅方式下的邊際稅率，增加額分配不當。
二、籌劃思路
假設發(fā)放年終獎當月，某個人所得稅居民納稅人當月工資薪金應納稅所得額為M（M為已扣除免征額及三險一金，且M>0），當月發(fā)放的年終獎為A，二者合計為Y。納稅籌劃的目標是：當Y金額確定時，確定M和A的值，使當月工資與年終獎的應納稅額之和T最小。
將當月工資薪金應納稅所得額M與一次性獎金A之和Y視作一個整體，既考慮當月工資的稅率，又考慮全年一次性獎金的稅率，科學調整當月工資與一次性獎金的金額，將Y的發(fā)放視為一個從無到有、由少到多的逐步增量發(fā)放的過程，以每一增量實際負擔的稅率（見表1）由低到高的順序為原則來考慮該增量額的發(fā)放，進而得出稅負最低的當月工資與年終獎的發(fā)放方案。
根據個人所得稅計算方法可知，工資方式下，每一級段的增量額邊際稅率等于該級段的適用稅率，但在全年一次性獎金方式下，每一級段承擔的實際稅率，與其適用稅率并不一致，第一級段（0，18 000］除外。
以第三級段（54 000，108 000］為例，假設以54 000為起點，有一個增加額DA，DA∈（0，54 000］，該增加額DA 對應的邊際稅率=［（54 000+DA）×20%-555-（54 000×10%-105）］/DA=4 950/DA+0.2。對該邊際稅率求極限即可得到一次性獎金在第三級段的實際稅率：當增加額DA趨于0時，即一次性獎金無限逼近該級段下限54 000時，此時邊際稅率也即實際稅率為正無窮大；當增加額DA為54 000時，即一次性獎金達到該級段最大值108 000時，實際稅率為29.17%?？芍谠摷壎蔚膶嶋H稅率隨增加額從0增到54 000過程中，也從無窮大逐漸減小至29.17%，這與計算個人所得稅時所適用的稅率20%是完全不一致的。若令邊際稅率（4 950/DA+0.2）等于30%，可以求出增量額DA等于49 500，可知，當DA∈（49 500，54 000］，實際稅率在29.17%與30%之間，低于工資方式在35 000基礎上、增加額DM∈（0，20 000］的邊際稅率。這種情況的出現為籌劃工資所得與獎金的稅負提供了空間，也為劃分兩者的比例提供了依據。
依上述方式，可計算出如表1所示的全年一次性獎金在各級段的實際（邊際）稅率。
三、籌劃過程及結果
根據上述籌劃思路及工資與獎金增加額邊際稅率表，試按如下步驟推出當月工資與一次性獎金最佳分配金額。
1. 當Y∈（0，19 500］時，工資與一次性獎金方式下的稅率均為3%，當M∈（0，1 500］及A∈（0，18 000］時，TY最小。
2. 當Y=19 500時，考慮當增加額D等于1時，在工資方式下稅率為10%，在一次性獎金下稅率大于35%，當D最大增至3 000時，增加額D在工資方式下計稅，TY最低。即Y∈（19 500，22 500］時，當M∈（1 500，4 500］，A=18 000時，TY最小。
3. 當Y=22 500，M=4 500，A=18 000時，TY最小。此時兩種算稅方式的第一級段都已使用，工資方式下二級段增量邊際稅率低于獎金方式下二級段各下級增量邊際稅率，且工資方式下二級段增量額已使用。在此基礎上，作如下考慮：
（1）Y=22 500，當增加額D等于1，在工資方式下稅率為20%，在一次性獎金方式下稅率大于35%，當最大增至4 500時，增加額D在工資方式下計稅，TY最低。即Y∈（22 500，27 000］，當M∈（4 500，9 000］，A=18 000時，TY最小。
（2）當Y=22 500時，增加額D∈（4 500，7 700］，在工資方式下稅率為25%，在一次性獎金方式下稅率大于25%，增加額D在工資方式下計稅，TY最低。即Y∈（27 000，30 200］時，當M∈（9 000，12 200］，A=18 000時，TY最小。
（3）當Y=22 500，增加額D∈（7 700，11 550］時，考慮增加額D在工資方式與一次性獎金方式下，邊際稅率均在20%與25%之間，需計算兩種算稅方式下稅額無差別增加額，即（4 500+D）×25%-1 005+18 000×3%=4 500×10%-105+（18 000+D）×10%-105，計算得出D=9 200。即當Y∈（30 200，31 700］， M∈（12 200，13 700］，A=18 000時，TY最小；當Y∈（31 700，34 050］，M=4 500，A∈（27 200，29 550］時，TY最小。
以此方式類推，得出的結果如表2所示。
整理表2中的數據，可得到發(fā)放年終獎當月稅負最低的當月工資與年終獎最佳分配表，詳見表3。
四、籌劃方案應用
根據表3，查找某居民納稅人發(fā)放年終獎當月的工資與獎金之和扣除免征額及三險一金以后的金額所在的區(qū)間，即可確定稅負最低的工資與獎金發(fā)放方案。
以任文最后所舉的例子為例，張某當月按工資薪金所得項目計稅的所得為52 500元，查表3可知，將張某工資方式下的應納稅所得額安排為4 500元（工資薪金收入為：4 500+3 500+三險一金），年終獎安排為48 000元，稅負最低，此時應納個人所得稅=4 500×10%-105+48 000×10%-105=5 040（元）。原文方案計算的應納個人所得稅額為5 490元，可知原文在推理過程中應有不當之處。
主要參考文獻
1. 任力.發(fā)放年終獎當月工資薪金所得怎樣節(jié)稅.財會月刊，2013；7
2. 國務院.關于修改《個人所得稅法實施條例》的決定.國務院令第600號，2011-07-19
【作 者】
彭海權
【作者單位】
（深圳市中金嶺南有色金屬股份有限公司資金營運中心 深圳 518040）
