【摘要】新《事業(yè)單位會計制度》的一大亮點，就是加強了對財政補助資金的管理與核算，對事業(yè)單位財政補助收入的取得和財政補助支出的發(fā)生，都做出了詳盡的會計處理規(guī)定。然而，制度中對于財政補助支出收回會計處理的規(guī)定，卻不夠全面系統(tǒng)。本文在理解制度精神的基礎上，對財政補助支出退回，分別按不同情況討論其會計處理。
【關鍵詞】財政補助支出 財政補助結轉（結余） 國庫直接支付 國庫授權支付
《事業(yè)單位會計制度2012》（下文簡稱“制度”）自2013年1月1日起執(zhí)行，筆者發(fā)現(xiàn)制度中對事業(yè)單位發(fā)生財政補助支出業(yè)務的會計處理，進行了詳盡的規(guī)定。而對于財政補助支出收回的會計處理，制度稍有涉及，但并不系統(tǒng)全面，表述也不盡準確，本文將就此展開論述。
一、財政補助支出收回核算的特殊性
事業(yè)單位的財政補助支出，可能用于商品或勞務的購買，也可以用于發(fā)放職工工資等，為便于理解與講述，下文統(tǒng)稱“購貨”；相應的，支出的收回可能是由于退貨，也可能是職工工資等個人報酬的退回，下文統(tǒng)稱“退貨”。
1. 退貨收回的貨幣資金形式不確定。財政對事業(yè)單位的撥款，目前基本使用國庫集中支付。按照款項的不同用途，分別采用國庫直接支付和國庫授權支付兩種方式。無論是直接支付還是授權支付，事業(yè)單位對外支付財政補助資金，都是由國庫直接支付給商品或勞務的供應商。二者的區(qū)別在于：前者一般通過政府采購，因此供應商的交易對象是政府；而后者由于商品采購權在事業(yè)單位手中，因此供應商的交易對象是事業(yè)單位本身。
當發(fā)生財政補助支出退回，供應商將款項退回其交易對象：直接支付方式下的支出，退回國庫；授權支付方式下的支出，退回事業(yè)單位，這筆款項被事業(yè)單位存入非財政補助資金賬戶。而對于退回的職工工資等個人報酬，無論哪種支付方式，支出的退回一般表現(xiàn)為事業(yè)單位收到庫存現(xiàn)金。這樣就造成以下結果，財政補助支出由國庫支付，其退回的款項卻不一定重回國庫。
2. 購貨與退貨所屬預算年度可能不一致。事業(yè)單位某預算年度退回的貨物，可能是本年度購入的，也可能是以前年度購入的。前者的會計處理，可能需要調整本年度的“財政補助支出”和“財政補助收入”；后者的會計處理，只能通過“財政補助結轉”或“財政補助結余”科目（下文簡寫成“財政補助結轉（結余）”）進行。退回的款項，可能由事業(yè)單位繼續(xù)按原用途使用，也可能由上級主管部門收回。
二、國庫直接支付下財政補助支出退回的會計處理
1. 退回當年購貨的會計處理。
（1）退回當年所購長期資產(chǎn)或勞務。前已述及，國庫直接支付方式下，供應商將款項直接退還給國庫單一賬戶，不影響事業(yè)單位的貨幣資金。因此事業(yè)單位沖銷本年原購買時的會計分錄即可：借：財政補助收入；貸： 事業(yè)支出——財政補助支出。如果是退回長期資產(chǎn)，還應沖銷長期資產(chǎn)的賬面價值和對應的非流動資產(chǎn)基金：借：非流動資產(chǎn)基金，累計折舊/累計攤銷；貸：固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)。
（2）退回當年所購未領用存貨。基于同樣的原因，事業(yè)單位退回未領用的存貨，也只需沖銷原購買時的會計分錄：借：財政補助收入；貸： 存貨。
（3）退回當年購買已經(jīng)領用存貨。理解起來比較復雜的情況是，事業(yè)單位將所購存貨領用后，發(fā)現(xiàn)貨物存在嚴重質量問題，發(fā)生退回。這時，由于被領用的存貨金額已經(jīng)在賬面被轉銷，因此不能貸記“存貨”科目。同時，存貨被領用時確認了財政補助支出，因此應將該支出沖銷。會計處理如下：借：財政補助收入；貸： 事業(yè)支出——財政補助支出。
無論是退回當年購入的長期資產(chǎn)還是存貨，通常這部分款項當年能按原用途繼續(xù)使用，在使用時重新列支即可。
（4）退回當年發(fā)放的職工工資。已發(fā)放的職工工資退回，與購買貨物退回的情形不同：職工將款項以庫存現(xiàn)金的形式交還給事業(yè)單位，而不是返還給國庫單一賬戶。這部分款項屬于人員經(jīng)費，不能用于日常經(jīng)費，據(jù)此收回的款項應該上繳國庫：借：庫存現(xiàn)金；貸：應繳國庫款。同時應沖銷本年的財政補助支與財政補助收入數(shù)額：借：財政補助收入；貸： 事業(yè)支出——財政補助支出。
2. 退回以前年度財政補助支出的會計處理。
（1）退回以前年度所購長期資產(chǎn)。同樣，由于供應商將此貨款直接退回國庫，事業(yè)單位的貨幣資金將不會受到影響。并且該預算不被收回，按以前年度的預算額度，借記“財政應返還額度”。另外，以前年度財政補助支出的收回，表現(xiàn)為年初財政補助結轉（結余）的增加。會計處理如下：借：財政應返還額度——財政直接支付；貸：財政補助結轉（結余）。如果是退回長期資產(chǎn)，還應：借：非流動資產(chǎn)基金，累計折舊/累計攤銷；貸：固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)。退回以前年度已經(jīng)領用的存貨，由于在領用時已經(jīng)被列支，其會計處理同上。
（2）退回以前年度所購未領用存貨。由于購入的存貨尚未被領用，不構成當時的財政補助支出，也就不影響退回年初的財政補助結轉（結余）。應做如下會計處理：借：財政應返還額度——財政直接支付；貸： 存貨。
（3）退回以前年度支付的職工工資。與退回本年支付職工工資相同，事業(yè)單位收到的款項應當上繳國庫，應做如下會計處理：借：庫存現(xiàn)金；貸：應繳國庫款。由于發(fā)放工資年度同時確認了財政補助收入和財政補助支出，對退貨年初的財政補助結轉（結余）數(shù)額沒有影響，因此，不需對凈資產(chǎn)作出調整。
三、國庫授權支付下財政補助支出退回的會計處理
制度關于財政補助支出退回的會計處理，僅出現(xiàn)在對“零余額賬戶用款額度”科目的運用解釋中。表述如下：因購貨退回等發(fā)生國庫授權支付額度退回的，屬于以前年度支付的款項，按照退回金額，借記本科目，貸記“財政補助結轉”、“財政補助結余”、“存貨”等有關科目。筆者認為，上述表達是制度的疏忽。發(fā)生購貨退回時，事業(yè)單位將收到供應商（或職工）退回的銀行存款（或庫存現(xiàn)金），不可能增加“零余額賬戶用款額度”。
1. 退回當年財政補助支出的會計處理。
（1）退回當年所購長期資產(chǎn)或勞務。如前所述，對于長期資產(chǎn)或勞務，在購入支付貨款時已經(jīng)列支，如果當年發(fā)生退回，將會收到銀行存款，相應沖銷財政補助支出，應做會計分錄如下：借：銀行存款（或庫存現(xiàn)金）；貸：事業(yè)支出——財政補助支出。
如果退回已領用存貨，其會計處理與上述處理相同。如果退回的是長期資產(chǎn)，還應：借：非流動資產(chǎn)基金，累計折舊/累計攤銷；貸：固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)。
（2）退回當年所購未領用存貨。對于未領用的存貨，由于未曾列支，事業(yè)單位將之退回時，不應沖減財政補助支出，其會計分錄如下：借：銀行存款（或庫存現(xiàn)金）；貸：存貨。
這里需要注意的是：上述兩種情形下，雖然收回的款項無法進入零余額賬戶，事業(yè)單位只能將之存入非財政補助資金銀行賬戶中，但仍應屬于財政補助資金。其后，該款項仍應用于原財政撥款的指定用途，使用時應借記“事業(yè)支出——財政補助支出”或“存貨”科目，貸記“銀行存款”或“庫存現(xiàn)金”科目，而不是貸記“零余額賬戶用款額度”科目。
（3）退回當年發(fā)放的職工工資。與購貨款項退回不同的是，退回的職工工資，不能挪作他用，而應該上繳國庫：借：庫存現(xiàn)金；貸：應繳國庫款。同時，應減少相應的預算，沖銷本年度的財政補助收入和財政補助支出：借：財政補助收入；貸：事業(yè)支出——財政補助支出。
2. 退回以前年度財政補助支出的會計處理。
（1）退回以前年度所購長期資產(chǎn)或勞務。以前年度所購長期資產(chǎn)或勞務退回，事業(yè)單位在收到退回款項時，不應沖減當年的財政補助支出，而應增加退貨年初的財政補助結轉（結余）：借：銀行存款（或庫存現(xiàn)金）；貸：財政補助結轉（結余）。對于已經(jīng)領用存貨的退回，其會計處理同上。如果退回長期資產(chǎn)，還需：借：非流動資產(chǎn)基金，累計折舊/累計攤銷；貸：固定資產(chǎn)/無形資產(chǎn)。對于這部分收回的款項，應由相應主管部門依據(jù)財政補助結轉和結余資金的管理辦法，分別處理。可能需要上繳，也可能由單位留用。
（2）退回以前年度所購尚未領用存貨。對于以前年度購買的未領用存貨，由于以前年度并未列支，因此對退回年度年初的財政補助結轉（結余）沒有影響。事業(yè)單位收到退回的款項時，應做如下分錄：借：銀行存款（或庫存現(xiàn)金）；貸：存貨。
（3）退回以前年度發(fā)放的職工工資。與國庫直接支付一樣，事業(yè)單位收到職工退回的以前年度工資，不影響財政補助結轉（結余），但應該將收到的款項上繳國庫，其會計處理應如下：借：庫存現(xiàn)金；貸：應繳國庫款。
為了方便理解和運用，現(xiàn)將各種情況下的財政補助支出退回的會計處理進行歸納列表：
主要參考文獻
1. 財政部.中央部門財政結轉和結余資金管理辦法.財預［2010］7號，2010-01-18
2. 財政部.事業(yè)單位會計制度.財會［2012］22號，2012-12-19
3. 財政部.企業(yè)會計準則2006.北京：人民出版社，2006
【作 者】
吳利紅
【作者單位】
（北京物資學院商學院 北京 101149）
