【摘要】企業(yè)在產(chǎn)品銷售過程中，可以采取不同的銷售模式，由此產(chǎn)生的稅收負擔(dān)也不盡相同，因此企業(yè)要充分利用相關(guān)稅收政策，合理選擇對自己有利的銷售方式，制定納稅籌劃方案，降低整體稅負。
【關(guān)鍵詞】銷售 納稅籌劃 增值稅
增值稅是對企業(yè)銷售貨物、提供勞務(wù)、進口貨物過程中產(chǎn)生的增值額征收的一種流轉(zhuǎn)稅。增值稅征收范圍廣泛，稅負相對比較重，并且實行增值稅專用發(fā)票抵扣稅款制度，國家對增值稅的管理十分嚴格，但是企業(yè)可以選擇多種銷售模式，主要有折扣銷售、銷售折扣、買一贈一、銷售返利等，根據(jù)稅法規(guī)定，相應(yīng)的稅務(wù)處理也不一定相同。因此，增值稅籌劃空間依然存在，企業(yè)要善于綜合運用。
1. 折扣銷售。又稱商業(yè)折扣，指銷貨方在商品標(biāo)價上直接給予扣除，這種銷售模式采用的是銷量越多、價格越低的促銷策略，也就是我們通常所說的“薄利多銷”。在稅務(wù)處理上，企業(yè)要用一張銷售發(fā)票體現(xiàn)出銷售額和折扣額，此時稅法上按扣除折扣額后的余額為計稅金額，如果將折扣額另開發(fā)票，那么不能將折扣額從銷售額中扣除。
2. 銷售折扣。又稱現(xiàn)金折扣，指銷貨方為了鼓勵購貨方盡快付款，而提供的一種價格優(yōu)惠。銷售折扣通常采用“2/15，1/30，N/60”等符號表示。在稅務(wù)處理上，銷售折扣采用總價法入賬，不影響當(dāng)期銷售收入和當(dāng)期增值稅計算。
3. 銷售折讓。指由于商品的質(zhì)量、規(guī)格等不符合要求，銷貨方同意在商品價格上給予的減讓。在稅務(wù)處理上，由購貨方向主管稅務(wù)機關(guān)申請，銷貨方開具紅字增值稅發(fā)票。
案例1：東方公司銷售10 000臺空調(diào)給華虹公司，按商品價目表標(biāo)明的價格計算，不含稅總金額為40 000 000元。東方公司采用如下兩種方案：
方案一：由于是成批銷售，東方公司給華虹公司5%的商業(yè)折扣，貨發(fā)出后，及時收回貨款。
方案二：東方公司為鼓勵華虹公司盡快付款，規(guī)定現(xiàn)金折扣條件為“5/15，2/30，N/60”，華虹公司10天內(nèi)付清了全部貨款。
上述兩個方案，東方公司要選擇哪個方案最為有利。
方案一中：發(fā)貨時：借：應(yīng)收賬款44 460 000；貸：主營業(yè)務(wù)收入38 000 000，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）6 460 000。收款時：借：銀行存款44 460 000； 貸：應(yīng)收賬款44 460 000。
方案二中：發(fā)貨時：借：應(yīng)收賬款46 800 000；貸：主營業(yè)務(wù)收入40 000 000，應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）6 800 000。收款時：借：銀行存款44 460 000，財務(wù)費用2 340 000； 貸：應(yīng)收賬款46 800 000。可見，東方公司在應(yīng)收賬款相等的情況下，方案一比方案二少繳增值稅340 000元。
4. 買一贈一。指銷售貨物同時贈送貨物，贈送的貨物，在稅務(wù)上如何處理，一種辦法是視同銷售，按稅法規(guī)定：單位或個體經(jīng)營者將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送給他人，對此類銷售行為視同銷售貨物，按規(guī)定計算銷項稅額并征收增值稅；另一種辦法是采取折扣銷售的模式。
案例2：華天商場在國慶節(jié)期間開展促銷活動，規(guī)定買西裝一件，同時送襯衫一件，當(dāng)月銷售西裝100件，每件售價800元，每件進價300元（不含稅），贈送襯衫100件，每件售價100元，每件進價50元（不含稅）。華天商場針對該活動設(shè)計了如下處理方案：
方案一：銷售時只開具了西裝的發(fā)票，贈送的襯衫卻沒有開具發(fā)票，也沒有注明折扣額。
方案二：銷售時將西裝和襯衫同時開在一張發(fā)票上，注明折扣額為10 000元。
方案三：降低銷售價格，實行捆綁式銷售，將西裝和襯衫價格分別下調(diào)后，銷售金額合計等于80 000元。
針對如上三種處理方案，華天商場要做出哪種選擇，才可以繳納較少的增值稅。
方案一中：應(yīng)繳納增值稅=（100×800+100×100）÷（1+17%）×17%-（100×300+100×50）×17%=7 126.92（元）。
方案二中：應(yīng)繳納增值稅=（100×800）÷（1+17%）×17%-（100×300+100×50）×17%=5 673.93（元）。
方案三中：華天商場有自主定價權(quán)，可以將西裝和襯衫降價，降價總金額為10 000元，那么實際收款和開票金額均為80 000元，因此繳納的增值稅和方案二相等?？梢?，方案二和方案三都可以繳納較少的增值稅。5. 銷售返利。指廠家為了激勵代理商或商業(yè)企業(yè)銷售產(chǎn)品的積極性，根據(jù)銷售情況給予的利潤返還。根據(jù)國稅發(fā)［2004］136號的規(guī)定，商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的部分收入，如果不與商品銷量、銷售金額掛鉤，應(yīng)按營業(yè)稅相關(guān)規(guī)定征收營業(yè)稅；如果根據(jù)銷售金額比例計算的各種返還收入，應(yīng)沖減增值稅進項稅額，不征收營業(yè)稅。返利具有滯后兌現(xiàn)的特點，根據(jù)企業(yè)實際操作來看，返利兌現(xiàn)有三種方法：當(dāng)期結(jié)算、遞延結(jié)算、預(yù)估折扣。
案例3：宏達電子股份有限公司是一家生產(chǎn)銷售手機的企業(yè)，目前公司成功開發(fā)出一款新手機A8。為了促進該款手機迅速走向市場，提高代理商銷售積極性，制定優(yōu)惠政策如下：A8手機銷售采用“平進平出”的方式，即代理商每臺手機提貨價1 500元，并按每臺1 500元出售，宏達公司根據(jù)代理提貨數(shù)量，按每臺售價的10%返還利潤。年提貨量在20 000臺至30 000臺的，年底每臺再給予2%的利潤返還；年提貨量在30 000臺以上的，年底每臺再給予3%的利潤返還。
如何進行銷售返利的納稅籌劃呢？對于這個問題，可以設(shè)計如下方案：
方案一：當(dāng)期結(jié)算。當(dāng)期結(jié)算要求每個月月底統(tǒng)計各個代理商A8手機銷售數(shù)量，按照每臺返利10%計算出相應(yīng)的返利，月底開具增值稅發(fā)票時，將當(dāng)月銷售額和返利開在同一張發(fā)票上。年底再統(tǒng)計全年銷量，計算出相應(yīng)的返利，在年底開票時返利和銷售額開在同一張發(fā)票，這樣所有的返利都以商業(yè)折扣的形式體現(xiàn)，客戶按照扣除商業(yè)折扣后的余額付款。這種方法的優(yōu)點是：每個月的銷售收入和返利均得到一一對應(yīng)和體現(xiàn)，收入和成本費用配比一致，毛利率不會產(chǎn)生較大波動。
方案二：遞延結(jié)算。在遞延結(jié)算情況下，可以將每個月的返利推遲若干月份兌現(xiàn)，年度返利推遲至下一年兌現(xiàn)，這種方法的優(yōu)點是：代理商提貨是按原價1 500元付款，相應(yīng)的返利如果推遲3個月甚至是6個月后結(jié)算，廠商相當(dāng)于得到了代理商一筆預(yù)付款。
方案三：預(yù)估折扣。預(yù)估折扣要求根據(jù)代理商以前的提貨情況，預(yù)估每個月可給予的折扣金額，從而每個月均將此折扣金額開進發(fā)票內(nèi)，年底代理商實際可得到的折扣確定下來以后，進行相應(yīng)調(diào)整即可。這種方法的優(yōu)點是：不需要每個月統(tǒng)計各個代理商實際銷量和返利，減輕了日常工作量，同時因折扣金額固定，毛利率波動也較小。
6. 混合銷售。發(fā)生混合銷售行為時，具體是繳納哪個稅種，由企業(yè)的主營業(yè)務(wù)來確定。由于增值稅稅率一般是17%或者13%，而營業(yè)稅稅率一般是3%或5%，增值稅率遠遠大于營業(yè)稅稅率，因此，企業(yè)發(fā)生混合銷售行為具有一定的稅收籌劃空間。
案例4：三友貿(mào)易有限公司是一家銷售、安裝電器的公司，已知其增值稅稅率17%，營業(yè)稅稅率3%。該公司針對自身經(jīng)營特點，設(shè)計如下兩個方案：
方案一：三友貿(mào)易有限公司既銷售電器，同時又負責(zé)安裝電器。2012年銷售電器，增值稅專用發(fā)票注明金額5 000 000元，同時幫助客戶安裝電器，收取安裝服務(wù)費用1 170 000元并開具普通發(fā)票。購進電器總金額3 000 000元，并取得增值稅專用發(fā)票。
方案二：三友貿(mào)易有限公司只負責(zé)銷售電器，2012年銷售電器，增值稅專用發(fā)票注明金額5 000 000元。購進電器總金額3 000 000元，并取得增值稅專用發(fā)票。另外再成立一家三箭安裝公司，負責(zé)幫助客戶安裝電器，收取安裝服務(wù)費用1 170 000元并開具普通發(fā)票。
針對如上兩個方案，選擇哪種方案更為可行？
方案一中：應(yīng)交增值稅=（5 000 000+1 170 000/1.17）×17%-3 000 000×17%=510 000（元）。
方案二中：應(yīng)交增值稅=5 000 000×17%-3 000 000×17%=340 000（元）；應(yīng)交營業(yè)稅=1 170 000×3%=35 100（元）；合計應(yīng)納稅款=340 000+35 100=375 100（元）。方案二和方案一相比，少繳納稅款134 900元（510 000-375 100）。
7. 收款方式籌劃。企業(yè)銷售產(chǎn)品要注意選擇有利的銷售模式，但是經(jīng)常忽略了收款方式的選擇。產(chǎn)品交貨以后，與產(chǎn)品相關(guān)的所有權(quán)和風(fēng)險報酬也隨之轉(zhuǎn)移，不同的收款方式有：預(yù)收貨款、直接收款和分期收款等。而從稅法的角度看，企業(yè)收到貨款時間不同，會產(chǎn)生以下問題：收入確認入賬時間不同，開具發(fā)票的時間不同，繳納稅款的時間不同等。一般來說，收到貨款才開具發(fā)票并支付稅款比較合理，這樣企業(yè)納稅不需要墊付自有資金，可以減少財務(wù)風(fēng)險。
若采用預(yù)收貨款方式，根據(jù)稅法規(guī)定，納稅發(fā)生時間是從貨物發(fā)出當(dāng)天開始計算，因此企業(yè)提前收到部分貨款時，不應(yīng)開具增值稅發(fā)票。這種方法的優(yōu)點：企業(yè)提前得到預(yù)付款，避免自身資金大量占用，但是須注意收到部分貨款時不可以急于開具發(fā)票。一般來說，產(chǎn)品在市場有競爭力，銷售較好或者生產(chǎn)加工時間長的機械設(shè)備等產(chǎn)品可以采用此方法。
若采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，納稅義務(wù)產(chǎn)生時間均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。這種方法的優(yōu)點是：不會形成大量應(yīng)收賬款，發(fā)貨的同時收到貨款，能夠保證企業(yè)及時納稅且不墊付自有資金。
若采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，納稅義務(wù)產(chǎn)生時間為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。這種方法的優(yōu)點是：對于產(chǎn)品缺少競爭力或者需要擴大銷量的企業(yè)來說，欠款銷售的可能性比較大，對于資金緊張的買方來說，分期付款比較容易接受。
主要參考文獻
1. 宗良辰.大型商場過節(jié)促銷哪種方式最節(jié)稅.財會月刊，2012；8
2. 朱會芳.不同銷售方式下的增值稅納稅籌劃.財會研究，2011；16
【作 者】
林 健
【作者單位】
（廈門旭初稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 廈門 361000）
