【摘要】存貨具有種類繁多、流動性強、計價方法多樣的特點，因此存貨舞弊是資產造假的慣用手法。本文總結歸納了存貨造假的種種具體手法，并提供了相應的甄別措施，以供參考。
【關鍵詞】存貨 造假 影響 甄別
要做好存貨項目造假的甄別工作，首先就要了解企業(yè)造假的動機。因為不同的企業(yè)處于不同的行業(yè)、環(huán)境，而且企業(yè)在不同的歷史時期所在的處境也不盡相同，所以不同的企業(yè)在不同的時期其造假的動機和目的也就各不相同，這也就決定了它們會采取不同的舞弊手段。面對不同的目的、不同的造假，審計人員就要選用相應的審計程序來應對。一般企業(yè)在存貨項目上造假的主要目的、手段、影響及甄別可概括如下：
一、存貨造假的目的、手段及影響
1. 要想虛高銷售收入，首先得虛高存貨。因為沒有進，就不可能有出。虛高存貨的手段主要有以下幾種：
（1）無中生有地虛構出多個供應商，以此來虛高存貨，進而達到虛高收入的目的，這就是所謂的源頭造假。
（2）以少充多，偷梁換柱，人為地替換計量單位，如將“件”改為“套”，將“盒”改為“箱”等。
（3）在盤點上下工夫，企業(yè)在盤點時將空箱、空包也作為整箱整包確認為存貨，將本公司倉庫存放的外單位的或已實現銷售但尚未提取的都作為本公司存貨參與盤點。
（4）濫用會計政策，人為地變更計價方法，人為地調節(jié)生產成本和主營業(yè)務成本，進而影響利潤。
人為地多計或少計存貨發(fā)出成本，如，在計劃成本法下的造假，首先會有意地確定較高的計劃成本，使計劃成本遠遠脫離實際成本，表現為大大地節(jié)約，“材料成本差異”就會呈現貸方余額。領用材料時，是按計劃成本轉入生產成本等賬戶，在月末結轉成本差異時，故意以較低的成本差異率調整發(fā)出材料的計劃成本，即用紅字沖減的金額偏低，從而導致生產成本虛高，最終導致主營業(yè)務成本虛高，以此達到隱匿利潤的目的。如果想虛高利潤，則首先會有意地確定較低的計劃成本，表現為超支，使“材料成本差異”出現借方余額。領用材料時，按計劃成本轉入生產成本等賬戶，但月末結轉成本差異時，故意以較低的成本差異率調整發(fā)出材料的計劃成本，從而虛減生產成本，最終虛減主營業(yè)務成本，達到虛高利潤的目的，實際上是虛盈實虧。
采用實際成本計價的企業(yè)，計算成本時不采用正確的計價方法，而是在事先設計好的利潤目標下，采用倒擠的辦法，隨意結轉成本，通過多轉、少轉或無中生有地虛轉成本的辦法來人為地提高或降低利潤。
（5）任意虛列自制存貨；在委托加工業(yè)務中，內外勾結，虛增委托加工物資的成本，獲取現金回扣，對加工收回的余料殘料也不入賬；外購存貨只是部分入賬，另一部分隨意處理，或者購進即耗費，即尚未使用就確認成本費用發(fā)生；回收的邊角殘料不入賬；自制存貨的不入賬；以領代耗，多余材料不入賬；盤盈或接受捐贈的存貨不入賬等。
2. 業(yè)務處理造假，導致稅收延遲甚至流失。
（1）非經營性在建工程領用原材料或外購商品時不確認進項稅額轉出，導致少交增值稅。對增值稅處理不當，一是直接影響城建稅和教育費附加的計算，少交城建稅、教育費附加；二是導致固定資產的原始價值不完整，影響以后會計期間折舊的計提。
（2）原材料或外購商品發(fā)生盤虧、毀損，一是不做進項稅額轉出，少交增值稅；二是在確認損失時不沖減保險公司理賠，在夸大損失的同時將理賠所得直接確認為所有者權益，導致少交企業(yè)所得稅。
（3）外購貨物因質量原因退貨時，不沖減進項稅額，導致少交增值稅。
（4）自產產品用于非經營性在建工程、對外捐贈等，不按沒有實質銷售行為的視同銷售來處理，只結轉庫存商品成本而不計算增值稅銷項稅額；用自產產品償還債務或發(fā)放股利，不按有實質銷售行為的視同銷售來確認收入、結轉成本，計算增值稅。
將自產產品用來發(fā)取福利，出庫時不在賬簿中反映，等到期末盤點時再作盤虧處理，這樣就避免了視同銷售要確認收入、結轉成本，少交增值稅、城建稅、教育費附加和企業(yè)所得稅。
（5）以物易物造假，因為存貨總額不變，只是結構變化，所以交易雙方既不反映采購也不反映銷售，從而達到偷稅漏稅目的。
（6）故意混淆資本性支出和收益性支出，如故意將外購存貨的采購費用計入管理費用等期間費用中，既虛減了當期損益、延遲了企業(yè)所得稅的繳納，又虛減了產品生產成本，從而影響了當期損益的計算和企業(yè)所得稅的繳納。
（7）期末存貨計價不采用成本與市價孰低原則，而是將存貨跌價準備的計提當成利潤的調節(jié)器，甚至計提秘密準備。
二、存貨造假的甄別方法
1. 在執(zhí)行存貨審計時，態(tài)度非常重要，絕對不能怕苦怕累怕煩瑣，一定要堅持獨立性，不要過于相信客戶在各種媒體介質上做的廣告、宣傳和推廣，始終抱著質疑的態(tài)度來發(fā)現存貨的異?，F象。
2. 監(jiān)盤是存貨審計的必需程序。審計人員應盡可能采取措施來提高監(jiān)盤的有效性，比如要求被審計單位在盤點時各存放點要同時盤點、停止存貨流動，審計人員在復盤時要選擇重要的存貨項目，而且要達到一定的百分比等。
監(jiān)盤時要特別注意是否存在漏記、重復確認的情況；整箱整包的一定要督促打開包裝進行確認；單獨存放的必須核實其所有權是否歸屬企業(yè)，是否應納入盤點范圍；對寄放在外的小額存貨采取函證保管單位，大額存貨則需要或指派審計人員或委托當地會計師事務所進行監(jiān)盤。監(jiān)盤時在思想上要堅持每項貨物都是能計量的，即使是大湖的魚蝦螃蟹，雖然看起來不好計量，但只要根據魚苗的種類、大小、飼養(yǎng)時間的長短、喂飼料的多少等進行仔細分析，也是能計算出來的，因為凡事總脫離不了它自身的規(guī)律。
3. 執(zhí)行分析性程序。因為對存貨實施監(jiān)盤本身具有一定的局限性，所以審計人員無法指望通過監(jiān)盤解決所有問題。分析性程序也不失為一種行之有效的審計方法。執(zhí)行分析性程序是從企業(yè)整體的角度，根據數據間內在的勾稽關系來對被審計單位提供的各種數據進行分析，有助于發(fā)現異?，F象。在審計中，如果被審計單位的存貨占總資產比重較大，內部控制制度又比較薄弱，周轉速度又大大低于行業(yè)平均水平，就應將存貨列作高風險項目，要進行特別關注。
首先，要了解被審計單位管理當局造假的具體動機，企業(yè)一旦面臨某種壓力和誘惑，就會產生鋌而走險的沖動。審計中對造假的動機進行分析，便于根據目的分析造假的手段。
然后要搞清楚管理當局是否有機會造假，一般規(guī)模很小、業(yè)務較簡單的公司不容易得逞，應重點關注的是存貨價值確認較為復雜的大中型制造企業(yè)、擁有眾多存貨存放地點的企業(yè)等。
最后再來分析造假跡象的表現，如：核對庫存商品明細賬、銷售明細賬、主營業(yè)務收入明細賬時，庫存商品的減少數量不吻合。正常情況下，庫存商品的減少意味著銷售的實現，銷售實現就意味著主營業(yè)務收入的實現，除非存在在建工程領用等其他情況。一方面存貨周轉速度在不斷下降，另一方面銷售卻很旺盛，這就不合情理了，因為存貨周轉速度放慢意味著營運能力在下降，銷售放緩，所以主營產品周轉太慢時就不可能實現高額收入，也不可能實現巨額利潤。存貨的增長快于銷售收入的增長也很異常，因為一般是以銷定產，沒有相應的銷售就不需要儲存那么多的存貨。
存貨占總資產的百分比逐期增加也異常，因為總資產內部存在一個適當的結構，如果存貨比重上升，其他資產比重勢必下降；運輸成本占存貨成本的比重下降也屬異常，因為只要有外購存貨就一定會發(fā)生運輸成本，而且現實情況是物流成本一直在上升；毛利率在逐期上升也異常，盡管不同的行業(yè)毛利率不同，但在同一個行業(yè)內，銷售成本跟銷售收入之間的關系是較為穩(wěn)定的等。
4. 結合報表之間的勾稽關系來甄別。如上所述，如果存貨造假必將使相關項目出現異常，所以，對存貨與銷售成本、銷售收入、總資產、運輸成本等項目進行比例分析和趨勢分析，并對異常項目進行追查，就很可能揭示出重大錯弊。另外，還可以將報表與報表、報表與報表附注、稅務報告以及其他類似的文件相互核對以盡可能降低審計風險，因為假的真不了，造假最容易犯的錯誤就是顧頭不顧尾。
例如，根據資產（資金運用）恒等于負債加所有者權益（資金來源）的基本原理，如果資產增加的同時一定會伴隨有資金來源的增加。那么資產增加的那部分從哪里來？無非就是發(fā)股票募集自有資金、向金融機構申請貸款取得長短期借款、獲取商業(yè)信用延遲支付供應商的款項，再就是企業(yè)通過經營實現的利潤。真利潤增加的是真金白銀的真實資產，而虛構利潤增加的則是一地雞毛的虛假資產。這就意味著資產負債表中，資產增加的金額扣除掉實實在在資金來源的增加額，剩下的就是凈利潤的貢獻了，如果利潤造假了，那利潤造假多少資產就虛高了多少。
再從所有有增加的資產中判斷哪些資產項目的增量顯得異常，尤其要注意的就是存貨和應收賬款，并采用適當的審計程序來收集充分適當的審計證據。再如，如果企業(yè)低估主營業(yè)務成本，或把已經銷售的庫存商品的成本不轉入利潤表中的主營業(yè)務成本中，那么主營業(yè)務成本將會被低估，而期末的存貨則會虛高，利潤將隨主營業(yè)務成本的低估而虛高，但利潤表中的現金凈流量則不會改變。因此在這種造假中，我們會發(fā)現利潤表中的凈利潤大于現金流量表中的經營活動現金凈流量，同時會發(fā)現資產負債表中的存貨增加。
主要參考文獻
1. 肖小飛 .審計實務（第3版）.北京：電子工業(yè)出版社，2011
2. 李慧.審計實務與案例.北京：電子工業(yè)出版社，2012
3. 申建英，吳玲萍.新編審計實務.南京：南京大學出版社，2011
4. 張貴平.審計案例分析.北京：北京理工大學出版社，2011
【作 者】
錢 薇
【作者單位】
（河南工業(yè)貿易職業(yè)學院科研處 鄭州 450012）
