【摘要】文章依據(jù)現(xiàn)有會計準則、制度和法律法規(guī)，針對個人獨資企業(yè)與合伙企業(yè)、個體工商戶、外商投資企業(yè)是否適用《小企業(yè)會計準則》、中型企業(yè)會計能否適用《小企業(yè)會計準則》等五個方面的問題進行了討論，同時提出了自己的建議，為《小企業(yè)會計準則》的順利實施進行了前瞻性的理論探索和實務論證。
【關(guān)鍵詞】小企業(yè)會計準則 中小企業(yè) 適用范圍
《小企業(yè)會計準則》于2011年10月18日由財政部以財會［2011］17號印發(fā)，該準則已于2013年1月1日起開始實施。就《小企業(yè)會計準則》的適用范圍，準則第二條做出這樣的規(guī)定：“本準則適用于在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的、符合《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》所規(guī)定的小型企業(yè)標準的企業(yè)。下列三類小企業(yè)除外：①股票或債券在市場上公開交易的小企業(yè)。②金融機構(gòu)或其他具有金融性質(zhì)的小企業(yè)。③企業(yè)集團內(nèi)的母公司和子公司?！蓖瑫r，準則的第三條及第八十九條等條款就準則的適用范圍作出了一些具體規(guī)定。但是，由于企業(yè)分類的復雜性，以及現(xiàn)行會計標準較多且適用范圍上存在交叉性，導致在實務中存在一些操作盲區(qū)，如小型的個人獨資企業(yè)與合伙企業(yè)是適用《小企業(yè)會計準則》還是繼續(xù)適用原有行業(yè)會計制度？小型外商投資企業(yè)是適用《小企業(yè)會計準則》還是適用《企業(yè)會計制度》？本文就相關(guān)問題展開討論，提出自己的建議，以期對《小企業(yè)會計準則》的順利實施和內(nèi)容完善有所裨益。
一、個人獨資企業(yè)與合伙企業(yè)是否適用《小企業(yè)會計準則》
個人獨資企業(yè)與合伙企業(yè)是分別依據(jù)《個人獨資企業(yè)法》及《合伙企業(yè)法》以及工商管理機關(guān)有關(guān)登記規(guī)定而登記成立的企業(yè)，其規(guī)模有大有小。2004年發(fā)布的《小企業(yè)會計制度》明確規(guī)定，個人獨資企業(yè)與合伙企業(yè)不適用《小企業(yè)會計制度》。而《小企業(yè)會計準則》第九十條明確規(guī)定：本準則自2013年1月1日起施行，財政部2004年發(fā)布的《小企業(yè)會計制度》（財會［2004］2號）同時廢止。
2012年10月18日財政部《關(guān)于印發(fā)《小企業(yè)執(zhí)行〈小企業(yè)會計準則〉有關(guān)問題銜接規(guī)定》的通知》（財會［2012］20號）也作出這樣的規(guī)定：“為促進小企業(yè)嚴格遵循《中華人民共和國會計法》及《小企業(yè)會計準則》的規(guī)定，做好自《小企業(yè)會計制度》向《小企業(yè)會計準則》轉(zhuǎn)換的銜接工作……”從上述規(guī)定來看，《小企業(yè)會計準則》是取代《小企業(yè)會計制度》成為小企業(yè)會計核算的標準，是《小企業(yè)會計制度》的繼承者。但準則第二條規(guī)定，本準則適用于在中華人民共和國境內(nèi)依法設(shè)立的、符合《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》所規(guī)定的小型企業(yè)標準的企業(yè)。那么符合《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》所規(guī)定的小型個人獨資企業(yè)與合伙企業(yè)是執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》還是繼續(xù)執(zhí)行原有的行業(yè)會計制度？這是財政部有意為企業(yè)留下選擇余地，還是對準則實施范圍的模糊處理？
還有一個問題，律師事務所究竟執(zhí)行什么會計準則或會計制度？律師事務所是一種提供法律服務的中介機構(gòu)，目前有合伙制和個人制兩種組織形式，由于是根據(jù)《律師法》直接在司法部門登記，而沒有依據(jù)《個人獨資企業(yè)法》或《合伙企業(yè)法》向工商管理部門登記，它屬于企業(yè)嗎？因財政部門并未就律師事務所會計核算標準作出規(guī)定，實務中適用標準很不統(tǒng)一，有的執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，有的執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》，還有一些執(zhí)行《行業(yè)會計制度》，當前《小企業(yè)會計準則》已開始實施，在符合定量標準的前提下律師事務所是否執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》呢？
筆者認為比較妥當?shù)淖龇ㄊ?，個人獨資企業(yè)與合伙企業(yè)以及不在工商部門登記的律師事務所等，只要是營利性組織且符合《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》所規(guī)定的定量標準的小微企業(yè)，就應當執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》，這樣不僅能夠?qū)崿F(xiàn)《小企業(yè)會計準則》在行業(yè)上的全覆蓋，還有利于會計標準體系的簡化和統(tǒng)一。
二、個體工商戶是否適用《小企業(yè)會計準則》
個體工商戶是以個人或家庭為主的經(jīng)營主體，財政部和國家稅務總局對個體工商戶的會計核算制定了《個體工商戶會計制度》。近年來隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展特別是電商的快速發(fā)展，很多個體工商戶已完全達到甚至遠遠超過《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》所劃定的小型企業(yè)的標準，相關(guān)管理部門也要求個體工商戶建賬建制，而現(xiàn)行《個體工商戶會計制度》自1997年實施以來也已有15年的歷史，相關(guān)規(guī)范已不能適應當前個體工商戶的核算要求了。
筆者認為，在各地政府正積極推動“個轉(zhuǎn)企”的現(xiàn)實背景下，對按要求必須建賬建制的個體工商戶應納入《小企業(yè)會計準則》適用范圍，這將有利于個體工商戶會計核算的規(guī)范化，保持與其他小型營利組織會計核算標準的一致性。
三、外商投資企業(yè)是否適用《小企業(yè)會計準則》
財政部2001年11月29日印發(fā)了《外商投資企業(yè)執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉有關(guān)問題的規(guī)定》（財會［2001］62號），文件明確規(guī)定，自2002年1月1日起外商投資企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計制度》；同時，2002年5月26日財政部再次發(fā)文《財政部關(guān)于印發(fā)外商投資企業(yè)執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉問題回答的通知》（財會［2002］5號），文件中明確合作各方分別納稅的中外合作經(jīng)營企業(yè)比照《企業(yè)會計制度》設(shè)置聯(lián)合賬簿。上述兩個文件中并沒有對小型外商投資企業(yè)作出例外規(guī)定，而是明確一并執(zhí)行《企業(yè)會計制度》。
《小企業(yè)會計準則》明文規(guī)定自實施之日起廢止《小企業(yè)會計制度》，但對上述兩個文件沒有作出廢止規(guī)定，那么符合《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》所規(guī)定的小型外商投資企業(yè)，是執(zhí)行《企業(yè)會計制度》還是執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》，這個問題并沒有明確答案，也給實務工作中會計標準的適用帶來了困難。
筆者認為，財政部應盡快出臺相應文件予以明確，符合《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》所規(guī)定的小型外商投資企業(yè)應適用《小企業(yè)會計準則》，而大型外商投資企業(yè)應適用《企業(yè)會計準則》，以便不同所有制、不同行業(yè)的企業(yè)執(zhí)行統(tǒng)一的會計標準。
四、中型企業(yè)能否適用《小企業(yè)會計準則》
實施《小企業(yè)會計準則》的主要目的是最大限度地消除小企業(yè)會計處理與稅務處理的差異，同時簡化會計核算。會計實務中，有大量與小企業(yè)具有同樣業(yè)務特點，但按《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》卻不屬于小企業(yè)范圍的中型企業(yè)，其會計報告的主要使用者也是稅務部門，也并不在公開市場發(fā)行股票和債券，而且其會計機構(gòu)的設(shè)置比較簡單，可能只有一個會計和一個出納，會計人員專業(yè)水平也很一般。對這樣的企業(yè)，按現(xiàn)行要求去適用企業(yè)會計準則，一方面因為對企業(yè)會計信息需求有限而顯得沒有必要，另一方面也因會計人員的力不從心而可能導致報表質(zhì)量下降，甚至錯報。
筆者認為，既然國家層面的有關(guān)法律法規(guī)也將中小企業(yè)歸為一個群體，如《中小企業(yè)促進法》、《國務院關(guān)于進一步促進中小企業(yè)發(fā)展的若干意見》等都將中小企業(yè)劃作一個類別。那么，完全可以對這些業(yè)務量相對較少的中型企業(yè)以定性標準作為判斷標準，參照執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》。
五、《小企業(yè)會計準則》與《企業(yè)會計準則》適用范圍的銜接問題
《小企業(yè)會計準則》第三條規(guī)定：“符合本準則第二條規(guī)定的小企業(yè)，可以執(zhí)行本準則，也可以執(zhí)行《企業(yè)會計準則》；（一）執(zhí)行本準則的小企業(yè)，發(fā)生的交易或者事項本準則未作規(guī)范的，可以參照《企業(yè)會計準則》的相關(guān)規(guī)定進行處理；（二）執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的小企業(yè)，不得在執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的同時，選擇執(zhí)行本準則的相關(guān)規(guī)定；（三）執(zhí)行本準則的小企業(yè)公開發(fā)行股票或債券的，應當轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會計準則》；因經(jīng)營規(guī)?；蚱髽I(yè)性質(zhì)變化導致不符合本準則第二條規(guī)定而成為大中型企業(yè)或金融企業(yè)的，應當從次年1月1日起轉(zhuǎn)為執(zhí)行《企業(yè)會計準則》；（四）已執(zhí)行《企業(yè)會計準則》的上市公司、大中型企業(yè)和小企業(yè)，不得轉(zhuǎn)為執(zhí)行本準則?！?br />
從上述規(guī)定可以看出，《小企業(yè)會計準則》與《企業(yè)會計準則》從制度層面實現(xiàn)了有序銜接，共同構(gòu)成較為完整的企業(yè)會計標準體系。但到目前為止，我們僅看到《小企業(yè)會計制度》已經(jīng)被廢止，似乎《小企業(yè)會計準則》僅僅是《小企業(yè)會計制度》的替代者，而《企業(yè)會計制度》甚至1992年發(fā)布的13個行業(yè)會計制度至今仍未被廢止，這樣容易造成企業(yè)會計實務中會計核算適用標準的混亂。
此外，《小企業(yè)會計準則》第一條規(guī)定：《小企業(yè)會計準則》是《根據(jù)中華人民共和國會計法》及其他有關(guān)法律法規(guī)制定的。這里的有關(guān)法律法規(guī)是否包括《企業(yè)會計準則——基本準則》，《小企業(yè)會計準則》是從屬于《企業(yè)會計準則——基本準則》還是與之并列？如果是并列的，那么《企業(yè)會計準則——基本準則》總則中的第二條規(guī)定“本準則適用于中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的企業(yè)”就顯得有點不太妥當了，因為有大量的小企業(yè)并不適用《企業(yè)會計準則》。
筆者認為，有關(guān)部門有必要對會計標準體系加以梳理，改變從所有制性質(zhì)或組織形式來規(guī)定會計標準適用范圍的思路，而將所有營利組織納入《企業(yè)會計準則》或《小企業(yè)會計準則》適用范圍。同時，充分考慮當前我國中小企業(yè)規(guī)模較小、業(yè)務較為簡單、會計基礎(chǔ)工作較為薄弱的現(xiàn)狀，對規(guī)模為中小型的企業(yè)或不承擔公眾責任的企業(yè)，盡可能允許或促使其適用《小企業(yè)會計準則》。從而有效簡化會計處理，以充分體現(xiàn)《小企業(yè)會計準則》制定的初衷。
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【作 者】
陳 剛
【作者單位】
（湖州國瑞會計師事務所有限公司 浙江湖州 313000）
