摘要：府會計披露的債務(wù)信息的完整性和真實性直接影響到信息使用者對政府履行受托責(zé)任的評價和做出政策決策的合理性，是政府債務(wù)管理順利進行的必要條件。
一、引言
隨著我國政府債務(wù)規(guī)模的迅速攀升、債務(wù)類型的日益復(fù)雜化和債務(wù)風(fēng)險的不斷積聚，以及國際上主權(quán)債務(wù)危機的持續(xù)發(fā)酵和美國底特律政府的深陷債務(wù)泥潭等問題的警示，加強政府債務(wù)管理和積極防范政府債務(wù)風(fēng)險已經(jīng)成為我國當(dāng)前的重要議題。政府債務(wù)體現(xiàn)著發(fā)展與風(fēng)險的權(quán)衡和博弈。在這個權(quán)衡和博弈過程中，政府債務(wù)監(jiān)管是規(guī)范政府舉債行為、防范政府債務(wù)風(fēng)險、保障債務(wù)可持續(xù)狀況和資金運用效果的關(guān)鍵，而加強政府債務(wù)管理的前提是全面、準(zhǔn)確的了解政府債務(wù)的規(guī)模、結(jié)構(gòu)和風(fēng)險。透明、全面的政府會計信息是保障政府債務(wù)安全、有效運行的前提。全面的、高質(zhì)量和高透明度的政府會計信息意味著信息使用者能夠清晰了解政府債務(wù)資金的籌資渠道、運用過程和使用效果，并對未來可能發(fā)生的資金流出和潛在的債務(wù)風(fēng)險做出合理預(yù)期，進而有效控制債務(wù)風(fēng)險和保持財政可持續(xù)發(fā)展。
作為反映和監(jiān)督政府債務(wù)可持續(xù)狀況的重要信息來源，我國當(dāng)前的政府會計還無法全面、準(zhǔn)確地反映政府債務(wù)規(guī)模、期限結(jié)構(gòu)、償債和履約情況以及政府債務(wù)形成的資金運用情況。政府會計制度的不健全和信息披露的不完整、不準(zhǔn)確已經(jīng)成為我國實現(xiàn)政府債務(wù)的全口徑管理和動態(tài)監(jiān)控的理論桎梏。進行政府會計改革，提供全面、準(zhǔn)確、及時地反映政府債務(wù)規(guī)模、結(jié)構(gòu)和風(fēng)險的會計信息已經(jīng)成為我國加強政府債務(wù)管理的迫切要求。我國應(yīng)以政府債務(wù)管理的具體目標(biāo)為導(dǎo)向，建立健全政府債務(wù)會計的核算和報告制度，以全面、真實地反映政府債務(wù)財務(wù)狀況的“全景圖”和“結(jié)構(gòu)圖”，滿足當(dāng)前公共財政管理環(huán)境下政府債務(wù)會計信息使用者在加強預(yù)算控制、有效防范債務(wù)風(fēng)險、客觀評價債務(wù)資金使用成本和績效等方面的信息需求。
二、政府會計對政府債務(wù)管理的影響分析
（一）政府會計的本質(zhì)和在政府債務(wù)管理中的作用。
健全、合理的會計制度能夠?qū)嫦嚓P(guān)者的行為進行有效規(guī)范，并通過行為人正確的決策和對制度的有效執(zhí)行來優(yōu)化社會資源配置，實現(xiàn)預(yù)期的政策目標(biāo)和經(jīng)濟影響。作為核算和監(jiān)督政府經(jīng)濟活動的系統(tǒng)，政府會計制度以特定的政府交易或事項為核算對象，以確認(rèn)和計量為中心，對納入政府核算范圍的經(jīng)濟交易或事項的發(fā)生過程和產(chǎn)生的結(jié)果做出規(guī)范的會計處理，并依據(jù)會計目標(biāo)的需求采用特定的報告形式進行充分列報。在本質(zhì)上，政府會計制度作為一種政府治理的手段或工具，是為了反映和監(jiān)督公共資金的運用和公共權(quán)力的行使情況，減少因為信息不對稱而帶來的經(jīng)濟后果的制度安排，是保證公共資源使用效率和實現(xiàn)民主政治的必要機制安排。
政府會計的本質(zhì)決定了其在政府債務(wù)管理中發(fā)揮著不可替代的作用。政府會計信息有利于減少政府的尋租行為，增強政府舉債過程和財務(wù)影響的客觀性，為政府的宏觀經(jīng)濟決策提供可靠的、相關(guān)的信息。政府會計披露的債務(wù)信息的完整性和真實性直接影響到信息使用者對政府履行受托責(zé)任的評價和做出政策決策的合理性，是政府債務(wù)管理順利進行的必要條件。
1．高質(zhì)量的政府會計信息是降低籌資成本、保持適當(dāng)債務(wù)規(guī)模和有效化解債務(wù)風(fēng)險的前提。
高質(zhì)量和高透明度的政府會計信息具有有效的信號傳遞效應(yīng)，有助于降低籌資成本、保持債務(wù)規(guī)模的“適當(dāng)性”和對債務(wù)風(fēng)險的及時有效控制：（1）政府會計對政府債務(wù)地準(zhǔn)確核算和報告有利于市場參與機構(gòu)（如投資者和信用評級機構(gòu)）對政府債務(wù)做出客觀的分析和信用評價，進而有助于政府管理者運用市場機制進行科學(xué)籌資決策和以低成本籌集資金；（2）政府會計通過清晰提供政府債務(wù)的總體規(guī)模、具體構(gòu)成、償還能力以及未來的具體支出時間等，能夠引導(dǎo)管理者將宏觀管理理念和微觀市場運作有機結(jié)合，確定和保持適當(dāng)?shù)膫鶆?wù)規(guī)模，強化預(yù)算約束，保證經(jīng)濟穩(wěn)定和財政可持續(xù)發(fā)展；（3）政府會計是準(zhǔn)確評估債務(wù)風(fēng)險和保證政府債務(wù)預(yù)警系統(tǒng)有效運作的前提，能夠為政府制定合理的償債計劃和積極防范債務(wù)風(fēng)險提供充分的信息依據(jù)，從而影響到政府控制和化解風(fēng)險的及時性和效果。
2．完善的政府會計信息是政府債務(wù)契約管理過程中的重要激勵和約束機制。
會計在制定契約的條款以及在監(jiān)督這些條款的實施過程中扮演著重要的角色，契約中對各方行為的限制或者激勵條款通常是以某些會計數(shù)據(jù)為條件的（Watts 和Zimmerman，1986）。會計信息在政府債務(wù)的委托代理關(guān)系中是減少信息不對稱的重要激勵和約束機制。債務(wù)管理過程本身就是一個政府和委托人之間簽訂契約和履行契約的過程。在政府債務(wù)發(fā)行之前（契約簽訂之前），全面、可靠的政府會計信息能夠?qū)φ呢攧?wù)狀況、運營業(yè)績以及債務(wù)可持續(xù)狀況進行考核，從而減少委托人逆向選擇的可能；在政府舉債、使用和償還債務(wù)資金過程中（契約簽訂和履行階段），政府會計通過向委托人提供債務(wù)資金的投向以及使用情況的信息，監(jiān)督代理人執(zhí)行契約的情況，減少代理人的道德風(fēng)險。
3．清晰的政府會計信息是明確政府權(quán)責(zé)和加強監(jiān)管的依據(jù)。
政府債務(wù)是政府運用公共權(quán)力獲取和使用債務(wù)資金的過程。政府債務(wù)管理一方面需要跟蹤反映債務(wù)資金的流向、成本和風(fēng)險，另一方面也需要反映和監(jiān)督政府在舉債和運用債務(wù)資金過程中公共權(quán)力的行使情況。政府會計對于政府債務(wù)和債券運行的全面清晰的反映和動態(tài)跟蹤，在一定程度上能夠分清各級政府間的權(quán)力和責(zé)任，監(jiān)督公共權(quán)力行使情況，加強行政監(jiān)管，有效防止政府債務(wù)規(guī)模的隨意夸大和政府代際債務(wù)轉(zhuǎn)嫁。
（二）不同政府債務(wù)會計信息有效性的對比分析。
政府會計體系的完整性和制度的健全性決定著會計信息質(zhì)量及其在政府債務(wù)管理中的作用效果。在整個政府會計體系中，政府會計確認(rèn)基礎(chǔ)是實現(xiàn)政府會計目標(biāo)的重要技術(shù)方法，是區(qū)別會計信息質(zhì)量的重要維度，也是決定政府所提供的會計信息的廣度和深度的關(guān)鍵因素。不同會計確認(rèn)基礎(chǔ)及其運用的范圍和程度直接影響到納入會計核算范圍的政府債務(wù)類型和會計報告的債務(wù)信息質(zhì)量，進而影響到政府債務(wù)會計目標(biāo)的實現(xiàn)程度和政府債務(wù)管理的有效性。
當(dāng)前，國際上普遍將確認(rèn)基礎(chǔ)分為四類：（完全的）現(xiàn)金收付制、修正的現(xiàn)金收付制、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制、（完全的）權(quán)責(zé)發(fā)生制。如圖1所示，不同確認(rèn)基礎(chǔ)的會計核算過程和反映的內(nèi)容均不同。第一，反映的信息內(nèi)容不同。收付實現(xiàn)制側(cè)重于反映流量信息，而權(quán)責(zé)發(fā)生制側(cè)重于反映存量信息。第二，會計要素、會計科目和報表體系設(shè)置不同，對資金用途和效果的反映程度不同。收付實現(xiàn)制會計核算缺乏反映費用、項目成本類的科目，會計報告僅反映流動性的資產(chǎn)和負(fù)債，無法反映政府活動的成本和運營績效，提供的會計報告類型較為單一。權(quán)責(zé)發(fā)生制除了提供拓展的、更為廣泛的資產(chǎn)和負(fù)債信息，還能夠及時反映發(fā)生的費用和項目成本，能夠向信息使用者提供更為綜合的會計報告。第三，信息的及時性和對決策的影響效果不同。收付實現(xiàn)制會計信息反映當(dāng)前財政年度內(nèi)已經(jīng)發(fā)生了現(xiàn)金收付的事項，是歷史導(dǎo)向的，給管理者和決策者提供的信息觀察窗口僅僅是當(dāng)期的、滯后性的信息；而權(quán)責(zé)發(fā)生制不僅能夠反映以前期間事項的累積狀況，而且也注重前瞻性信息的提供，有助于優(yōu)化政府的中長期決策。
上述區(qū)別直接導(dǎo)致采用不同確認(rèn)基礎(chǔ)提供的政府會計信息在支持政府債務(wù)管理中的有效程度存在很大差異。收付實現(xiàn)制會計信息的確認(rèn)時點是所有會計確認(rèn)基礎(chǔ)中最晚的，不能反映跨年度的事項，也不能反映債務(wù)成本和提供預(yù)測債務(wù)風(fēng)險的前瞻性的信息，無法有效支持政府債務(wù)管理目標(biāo)。雖然修正的現(xiàn)金收付制也不能提供成本信息和預(yù)測性風(fēng)險信息，但與完全的現(xiàn)金收付制會計相比，修正的現(xiàn)金收付制會計 的優(yōu)點在于至少部分地揭示了由預(yù)算執(zhí)行引起的應(yīng)付款項和應(yīng)收款項的變化（Richard和Daniel，2009）。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制對經(jīng)濟事項的確認(rèn)時點是政府擁有的權(quán)利或者承擔(dān)的義務(wù)發(fā)生的時間，對符合資產(chǎn)、負(fù)債定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)和負(fù)債均加以確認(rèn)，對于無法確認(rèn)的則在報表附注中披露。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制與完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制反映的資產(chǎn)、負(fù)債類信息更為廣泛，也都能夠反映相關(guān)成本信息。兩者的主要區(qū)別在于對資本支出的處理不同，完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計估算項目的全部成本，包括固定資產(chǎn)損耗（即折舊），而修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制在固定資產(chǎn)購買或者建造時即作為資本支出沖銷。運用權(quán)責(zé)發(fā)生制，將所有政府債務(wù)納入政府會計核算或披露范圍，是對政府債務(wù)進行“集權(quán)”管理和全面控制的前提，便于各級政府和財政部門對債務(wù)資金的籌集、使用和償還等全過程進行管理和監(jiān)控。所以，雖然收付實現(xiàn)制符合單純進行預(yù)算控制的需求，但從全面反映政府債務(wù)規(guī)模、評估風(fēng)險和運營績效等財務(wù)管理需求角度來看，完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制是最理想的。但是考慮到實施成本，比較現(xiàn)實的做法是采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制。
圖1 不同確認(rèn)基礎(chǔ)產(chǎn)生的政府債務(wù)會計信息比較
三、我國政府債務(wù)會計信息披露現(xiàn)狀和問題
我國現(xiàn)行政府會計制度自1998年1月1日開始實施，為了適應(yīng)公共財政體制改革的需要，自2001年財政部陸續(xù)以分散的通知形式對現(xiàn)行政府會計制度中的財政總預(yù)算會計制度、行政單位會計制度和事業(yè)單位會計制度等進行了不同程度的補充修訂。近十五年來，我國不斷完善的政府會計制度對于反映政府收支活動、加強公共財政資金管理，發(fā)揮了重要作用。但是，隨著我國政府職能的轉(zhuǎn)變、公共財政體制的建設(shè)和政府管理績效要求的提高，核算、反映和監(jiān)督政府部門及行政事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行和財務(wù)結(jié)果的政府會計在很大程度上滯后于財政預(yù)算管理改革的步伐，不能全面、準(zhǔn)確地反映財政資金的獲取、使用過程及其財務(wù)結(jié)果，難以滿足管理部門和社會公眾評價政府受托責(zé)任、運行績效和正確決策等多層次的客觀需求。
政府債務(wù)會計信息的全面性、可靠性和高透明度是加強政府債務(wù)監(jiān)管和有效控制債務(wù)風(fēng)險的必要條件。我國社會經(jīng)濟環(huán)境和信息使用者信息需求的變化要求政府會計對政府舉債、使用和償還政府債務(wù)的全過程進行動態(tài)跟蹤反映，為滿足管理者和決策者降低籌資成本、實施有效過程控制、積極防范風(fēng)險和客觀評價資金績效等目標(biāo)提供全面的、高質(zhì)量的會計信息（如表1所示）。然而，我國當(dāng)前政府會計制度所提供的政府債務(wù)會計信息不能滿足當(dāng)前環(huán)境下政府債務(wù)管理對政府會計制度的需求，政府會計制度在總體上處于非均衡狀態(tài)。我國政府債務(wù)會計信息披露存在的問題主要包括會計體系的各組成部分銜接性較弱，會計核算制度不能體現(xiàn)債務(wù)本質(zhì)特點和債務(wù)管理需求，會計報告制度不健全、不合理等。這些問題使得現(xiàn)行政府債務(wù)會計核算和報告的信息在數(shù)量上存在“狹隘性”，在信息質(zhì)量上存在“滯后性”，無法提供評估債務(wù)資金使用效益的成本信息和前瞻性的衡量政府債務(wù)風(fēng)險的信息，無法實現(xiàn)對政府債務(wù)的有效過程管理和使用結(jié)果的客觀評價，容易忽視債務(wù)風(fēng)險和致使政府債務(wù)約束軟化。
表1政府債務(wù)管理目標(biāo)及其對政府債務(wù)會計信息的需求
政府債務(wù)管理 政府債務(wù)管理目標(biāo) 對政府會計信息的需求
籌資階段 籌資成本最小化 全面反映對資產(chǎn)、負(fù)債、收入和費用等不同要素的影響
使用階段 全面反映債務(wù)風(fēng)險；動態(tài)反映債務(wù)的用途、成本和效果；及時控制成本和風(fēng)險 充分披露各種負(fù)債的風(fēng)險及其變動情況；反映資金流向、使用成本
償還階段 核算成本；管理現(xiàn)金流；評價債務(wù)成本和資金使用績效 反映償債資金流向和流量；反映債務(wù)風(fēng)險水平；評價資金使用績效
（一）政府會計體系的各組成部分之間銜接性較弱，不利于動態(tài)跟蹤和匯總分析政府債務(wù)信息。
我國當(dāng)前規(guī)范政府債務(wù)會計核算的依據(jù)主要有《財政總預(yù)算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》（2012年財政部令第72號）、《社會保險基金會計制度》、《財政部代理發(fā)行地方政府債券財政總預(yù)算會計核算辦法》等。這些組成制度之間使用的會計科目不同，核算和報告的內(nèi)容不同，制度完善的進程也不同，缺乏有效銜接。雖然為了適應(yīng)新環(huán)境下政府債務(wù)管理的需要，我國對于債務(wù)核算方法進行了及時修訂。但是，這些修訂并未從根本上適應(yīng)財政預(yù)算管理改革和政府債務(wù)管理的步伐，也未改變不同制度之間的不銜接性?，F(xiàn)行政府會計仍然無法全面、準(zhǔn)確地反映政府債務(wù)資金的獲取、使用過程及其財務(wù)結(jié)果。這種體系內(nèi)的“斷層”致使政府會計信息在支出機構(gòu)和財政部門之間缺乏及時傳輸債務(wù)會計信息的條件，從而無法動態(tài)實時跟蹤發(fā)生于各支出單位的交易信息，更無法及時匯總獲取不同組織單位之間的、完整的債務(wù)資金鏈條的信息，從而嚴(yán)重削弱了政府會計信息在評價受托責(zé)任和服務(wù)于債務(wù)風(fēng)險決策中的職能實現(xiàn)程度。
（二）政府會計核算制度不能充分體現(xiàn)政府債務(wù)的本質(zhì)特點，與債務(wù)管理需求相脫離。
政府債務(wù)的會計核算范圍不全面，加之缺乏明晰的債務(wù)分類標(biāo)準(zhǔn)和科目設(shè)置，在會計核算過程和報告中無法體現(xiàn)不同政府債務(wù)在期限、成本、風(fēng)險等方面的區(qū)別，也無法滿足不同信息使用者對于債務(wù)信息的多元化、異質(zhì)化的管理需求。我國當(dāng)前的政府會計在嚴(yán)格意義上僅僅是反映預(yù)算執(zhí)行的預(yù)算會計，是完整的政府會計體系中強調(diào)預(yù)算控制需求的一個側(cè)面內(nèi)容，而非全方位、全流程的系統(tǒng)反映，無法全面、有效支持加強政府債務(wù)財務(wù)管理的需求。
1．我國政府會計制度側(cè)重預(yù)算管理需求，忽視政府債務(wù)的市場性特點和財務(wù)管理需求。
與信息使用者的信息需求相比，當(dāng)前政府會計制度強調(diào)內(nèi)部預(yù)算控制需求，忽視政府在加強政府債務(wù)過程控制和結(jié)果評價時所需要的債務(wù)存量信息、成本費用信息。會計目標(biāo)的片面性約束了政府會計核算和報告制度的設(shè)置，無法提供關(guān)于政府債務(wù)規(guī)模、結(jié)構(gòu)和風(fēng)險的全面、可靠的信息。這種單一目標(biāo)導(dǎo)向下的政府會計信息在反映政府債務(wù)狀況及潛在風(fēng)險方面的局限性導(dǎo)致政府債務(wù)管理所必需的政府債務(wù)結(jié)構(gòu)和風(fēng)險信息的缺失，不能向立法機關(guān)和社會公眾準(zhǔn)確傳遞政府未來需要支付的資金和承擔(dān)的風(fēng)險，削弱了政府及時掌控債務(wù)發(fā)展態(tài)勢和有效控制債務(wù)風(fēng)險的能力。
2．無法體現(xiàn)政府債務(wù)的本質(zhì)特點和管理需求，影響預(yù)算結(jié)余的真實性和政府受托責(zé)任的客觀評價。
為了滿足預(yù)算管理的需要，我國當(dāng)前的政府會計以收入類科目替代負(fù)債類科目對政府債務(wù)進行會計核算。這雖然符合《預(yù)算法》的規(guī)定，并實現(xiàn)了預(yù)算收支平衡，但提供的會計信息將政府承擔(dān)的、必須償還的“義務(wù)”與具有非償還性的收入相混淆，無法體現(xiàn)政府債務(wù)的本質(zhì)特點。這種會計處理會虛增收入、虛減負(fù)債，將預(yù)算“硬赤字”轉(zhuǎn)化為“軟赤字”。另外，將政府債務(wù)作為收入，在年底結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)算結(jié)余，使得預(yù)算結(jié)余中實際上包含了政府需要在以后年度償還的負(fù)債。這就導(dǎo)致政府預(yù)算結(jié)余不是對當(dāng)前財政年度的反映，無法真實反映政府在當(dāng)前財政年度的責(zé)任履行情況，影響對政府問責(zé)和治理水平的客觀評價。
3．以收付實現(xiàn)制為確認(rèn)基礎(chǔ)的政府會計信息對債務(wù)存量信息和成本費用信息披露不足。
我國相關(guān)政府會計制度中均明確規(guī)定了會計核算制度的確認(rèn)基礎(chǔ)“以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)”。雖然自2001年以來，我國的財政部門對政府會計的確認(rèn)基礎(chǔ)進行過多次修正，加入了一些權(quán)責(zé)發(fā)生制的元素，但是這些修正后所形成的混合性確認(rèn)基礎(chǔ)并未帶來會計信息質(zhì)量的明顯改進。一是我國對制度進行修正所部分采用的權(quán)責(zé)發(fā)生制并非嚴(yán)格意義上的權(quán)責(zé)發(fā)生制，僅僅是對規(guī)定的七類事項“于年終結(jié)賬時作權(quán)責(zé)發(fā)生制會計核算”(財庫〔2010〕25號)。會計信息的確認(rèn)時間與資源實際流動時間相分離，這并不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制所強調(diào)的信息流與資源流的一致性，無法及時、全面的提供政府全部資源流動的真實信息。二是所采用的權(quán)責(zé)發(fā)生制仍然是在預(yù)算控制框架內(nèi)進行的，主要服務(wù)于預(yù)算控制目標(biāo)，并未設(shè)置反映債務(wù)存量和成本費用的會計科目，這導(dǎo)致所生成的信息依然無法滿足財務(wù)管理的需求。為此，基于當(dāng)前核算基礎(chǔ)提供的會計信息具有短期性和片面性，側(cè)重反映當(dāng)期現(xiàn)金的流動和收支信息，僅能夠反映現(xiàn)金等有限資產(chǎn)的存量信息，既無法真實、清晰地反映政府債務(wù)的存量和結(jié)構(gòu)，也缺乏成本核算，不能全面、準(zhǔn)確地提供政府資產(chǎn)負(fù)債狀況和成本費用情況。不全面、不真實的債務(wù)信息既不利于政府債務(wù)管理者利用市場機制以較低成本籌集資金，也會夸大政府可支配的財政資源，造成虛假平衡的現(xiàn)象，容易對宏觀經(jīng)濟決策和市場運行產(chǎn)生錯誤導(dǎo)向，無法為實現(xiàn)全口徑的政府債務(wù)監(jiān)管提供所必需的信息。
（三）政府債務(wù)會計報告不完整、不合理、不清晰。
根據(jù)我國政府會計制度的規(guī)定和不同組織單位提供的會計報告，可以發(fā)現(xiàn)我國政府會計報告既無法反映政府整體的債務(wù)存量，也無法清晰揭示政府債務(wù)結(jié)構(gòu)和風(fēng)險信息。第一，財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計在科目設(shè)置、會計核算和會計報告上各成體系，這些主體分別編報的反映政府負(fù)債信息的資產(chǎn)負(fù)債表不能匯總形成反映政府整體的合并資產(chǎn)負(fù)債表，信息使用者無從獲取政府整體的債務(wù)信息。第二，由于會計核算制度的不健全，現(xiàn)行會計報告所披露的負(fù)債信息僅僅是直接顯性負(fù)債，隱性負(fù)債和或有負(fù)債既沒有在資產(chǎn)負(fù)債表中反映也未在報表附注中進行披露。未在會計報告中列報或者披露反映的隱性負(fù)債和或有負(fù)債缺少有效、統(tǒng)一的監(jiān)測、管理制度，隱蔽性比較強，已成為我國債務(wù)風(fēng)險的主要出險區(qū)。
缺少全面的會計記錄和可比性的政府債務(wù)會計報告難以為管理者準(zhǔn)確研判政府債務(wù)風(fēng)險提供有效信息支持，不能夠為決策者在債務(wù)政策制定過程中把握好政策的力度和節(jié)奏提供充分信息。同時，未在財務(wù)報告中反映的潛在的債務(wù)風(fēng)險和未被預(yù)期到的突然出現(xiàn)的債務(wù)危機不利于財政可持續(xù)性發(fā)展。
綜上所述，我國預(yù)算會計制度方面存在債務(wù)核算范圍狹窄、科目設(shè)置不合理、確認(rèn)基礎(chǔ)的使用存在模糊性、報告體系不完善等問題，使得信息使用者依據(jù)現(xiàn)有會計信息對預(yù)算控制目標(biāo)的實現(xiàn)情況只能“霧里看花”，無法做出準(zhǔn)確的評價。同時，我國目前缺失基本的關(guān)于政府財務(wù)會計的核算和報告制度，無法提供全面、真實的資產(chǎn)、債務(wù)狀況和成本績效信息，使得缺乏有效信息支持的財務(wù)管理目標(biāo)成了“空中樓閣”。我國政府會計在債務(wù)信息披露方面的信息質(zhì)量和含量現(xiàn)狀已經(jīng)無法充分體現(xiàn)政府會計反映和監(jiān)督的基本職能，從而無法真實評價政府受托責(zé)任履行情況和公共治理水平。這種制度非均衡狀態(tài)致使我國政府會計在債務(wù)管理中基礎(chǔ)地位的缺失。隨著我國狹窄的政府負(fù)債信息的供給與日益復(fù)雜化的債務(wù)管理需求之間差異的不斷擴大，如何進行政府會計改革，推動當(dāng)前制度非均衡狀態(tài)到制度均衡狀態(tài)，已經(jīng)成為當(dāng)前加強債務(wù)管理的迫切需求。
四、政府債務(wù)管理對政府會計改革的總體要求
有效的政府會計應(yīng)是順應(yīng)社會經(jīng)濟環(huán)境的變化并將這種變化融入到制度建設(shè)和運行機制中，通過提供全面的、高質(zhì)量的會計信息服務(wù)于公共財政的體系。政府會計的反映性決定了政府會計需要順應(yīng)環(huán)境的變化，全面、真實的反映政府債務(wù)本質(zhì)特征和債務(wù)資金的來龍去脈，全方位的披露各個政府層面的、各種類型的、不同期限的債務(wù)現(xiàn)狀、使用成本和潛在風(fēng)險，滿足不同信息使用者有效管理政府債務(wù)的信息需求。作為會計核算和報告的對象，政府債務(wù)的不確定性、隱蔽性和風(fēng)險導(dǎo)向性等特點決定了政府會計需要遵循謹(jǐn)慎性原則和實質(zhì)重于形式的原則要求，這樣才能在繽紛復(fù)雜的債務(wù)類型中更為真切的透視政府所承擔(dān)的債務(wù)及其風(fēng)險，才能更為全面地確定政府債務(wù)的核算范圍，更有針對性地采用確認(rèn)基礎(chǔ)，更為清晰地列報政府債務(wù)信息。
（一）順應(yīng)社會環(huán)境變化，以具體的債務(wù)管理需求為導(dǎo)向，重塑政府會計的目標(biāo)及其實現(xiàn)機制。
政府債務(wù)管理是政府會計改革的重要推動力和改革效果的檢驗標(biāo)準(zhǔn)：政府債務(wù)管理對政府債務(wù)會計信息的內(nèi)在需求影響著政府債務(wù)會計改革的方向和實施進程；政府債務(wù)管理的目標(biāo)直接決定著政府債務(wù)會計的目標(biāo)，并影響著實現(xiàn)目標(biāo)的會計政策選擇和列報方式；政府債務(wù)管理的對象決定著政府債務(wù)會計核算的范圍和報告的重點；政府債務(wù)管理效果的提升是檢驗政府債務(wù)會計改革有效性的重要標(biāo)準(zhǔn)。隨著公共財政從注重預(yù)算控制轉(zhuǎn)向預(yù)算控制與財務(wù)管理的并重，作為財政管理體系的組成部分和公共治理過程中的重要工具，政府會計需要與時俱進地做出相應(yīng)調(diào)整，構(gòu)建與服務(wù)型政府、績效型政府和透明型政府相適應(yīng)的會計理念，根據(jù)政府債務(wù)管理的具體需求確定政府債務(wù)會計的目標(biāo)、核算范圍、確認(rèn)基礎(chǔ)及實施機制。
（二）引入謹(jǐn)慎性原則，充分估計債務(wù)風(fēng)險。
謹(jǐn)慎性（穩(wěn)健性）原則的基本要求是：既不高估資產(chǎn)或收益，也不低估負(fù)債或費用。有效的債務(wù)管理的關(guān)鍵在于獲取及時、充分的債務(wù)風(fēng)險信息，這要求充分估計各種風(fēng)險和損失。為此，穩(wěn)健性是有效的債務(wù)管理和財政可持續(xù)發(fā)展的內(nèi)在要求。加強債務(wù)管理的現(xiàn)實需求要求我國在改革政府會計過程中引入謹(jǐn)慎性原則，反映或有負(fù)債和隱性負(fù)債，引導(dǎo)決策者和管理者在財政決策過程中充分估計各種債務(wù)風(fēng)險。
（三）遵循實質(zhì)重于形式的原則，注重反映政府債務(wù)的本質(zhì)。
由于債務(wù)形式比較復(fù)雜，為了更為真實、全面的反映政府債務(wù)，應(yīng)該根據(jù)債務(wù)的實質(zhì)而不是其法定形式，決定是否納入會計核算、適用的會計確認(rèn)基礎(chǔ)和計量屬性、在報告中的披露方式等。當(dāng)財務(wù)報表中對于債務(wù)的列報與該債務(wù)的法律形式不一致時，還應(yīng)在財務(wù)報表附注中說明其性質(zhì)和實質(zhì)。這樣才能幫助信息使用者“通過現(xiàn)象看本質(zhì)”，更全面、準(zhǔn)確的對政府債務(wù)進行評價和決策。
五、規(guī)范政府債務(wù)會計的具體建議
政府會計改革是財政管理的一項基礎(chǔ)性變革，技術(shù)性和政策性較強。在建立健全政府會計制度的過程中，除了需要充分考慮上述總體要求，還需要兼顧政府債務(wù)使用主體的政府性和運行環(huán)境的市場性特點，明確政府債務(wù)管理中預(yù)算控制和財務(wù)管理的不同目標(biāo)要求，充分權(quán)衡政府債務(wù)管理對政府會計改革的需求和改革實施的成本，合理選擇能夠全面、有效核算和報告政府債務(wù)的會計政策，包括適用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計量屬性和報告方式等。
（一）健全政府會計體系，實現(xiàn)與政府債務(wù)管理目標(biāo)的有效契合。
當(dāng)前公共財政管理體制下信息使用者對于債務(wù)會計信息多樣化、異質(zhì)性的信息需求決定了政府債務(wù)會計包括預(yù)算控制和財務(wù)管理雙重目標(biāo)，既需要反映預(yù)算收支合規(guī)性，又需要反映政府債務(wù)的財務(wù)狀況、績效水平，以及政府持續(xù)運營和服務(wù)能力，積極防范財政風(fēng)險。為此，我國政府會計改革需要順應(yīng)信息使用者加強債務(wù)管理的需求，構(gòu)建與其管理目標(biāo)之間相互銜接、相得益彰的政府會計制度。這需要在當(dāng)前服務(wù)于預(yù)算控制的預(yù)算會計體系基礎(chǔ)上，補充建立能夠滿足財務(wù)管理目標(biāo)的政府財務(wù)會計體系，形成政府債務(wù)管理框架下的政府會計與預(yù)算管理、財務(wù)管理之間完整的、銜接的制度鏈。
（二）完善政府會計核算制度，全面、真實的動態(tài)跟蹤反映政府債務(wù)管理全過程。
會計目標(biāo)的實現(xiàn)需要依賴健全的會計核算制度和報告制度。會計核算制度是運用會計原則和方法篩選、確認(rèn)和計量經(jīng)濟事項的過程，是連接經(jīng)濟事項和會計報告的橋梁。會計核算制度中包括的確認(rèn)范圍、計量基礎(chǔ)、計量屬性等不同政策選擇直接決定著會計信息反映經(jīng)濟事項的廣度、深度和效度。為此，完善政府債務(wù)會計核算制度的過程，就是根據(jù)債務(wù)管理需求和會計目標(biāo)而有效選擇確認(rèn)范圍、計量基礎(chǔ)和計量屬性的過程。
1．拓展政府債務(wù)會計的確認(rèn)范圍，全面反映政府債務(wù)信息。
當(dāng)前政府會計確認(rèn)范圍的狹窄性是導(dǎo)致大量或有債務(wù)和隱性債務(wù)游離于會計報告之外的首要因素。為此，拓展政府債務(wù)的確認(rèn)范圍是增強債務(wù)會計信息全面性的第一道關(guān)口。政府債務(wù)類型不同，所帶來的政府義務(wù)也不同。在拓展確認(rèn)范圍的過程中，需要遵循實質(zhì)重于形式的原則，從債務(wù)的本質(zhì)、風(fēng)險的實際承擔(dān)者和償還金額的可靠估計性等方面綜合判定一項政府債務(wù)是否應(yīng)該納入確認(rèn)范圍。
2．根據(jù)會計目標(biāo)合理選擇確認(rèn)基礎(chǔ)，真實、準(zhǔn)確的核算政府債務(wù)可持續(xù)狀況。
政府會計目標(biāo)的雙重性決定了確認(rèn)基礎(chǔ)的兩元化：一是應(yīng)滿足投入控制型的預(yù)算控制模式的需要，在預(yù)算會計體系中繼續(xù)使用收付實現(xiàn)制（但要克服當(dāng)前存在的界限模糊的問題）；二是應(yīng)滿足信息使用者進行債務(wù)風(fēng)險管理的需要，在財務(wù)會計體系中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，以真實、準(zhǔn)確反映政府債務(wù)的財務(wù)狀況，揭示和防范積累的債務(wù)風(fēng)險，客觀評價發(fā)生的成本耗費與效率水平。從更好的進行政府管理和公共治理的角度，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)可以確認(rèn)非金融資產(chǎn)和長期負(fù)債，從而能夠提供完善的資產(chǎn)負(fù)債表。為此，我國政府會計需要在當(dāng)前以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計制度基礎(chǔ)上補充建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府債務(wù)會計制度，將現(xiàn)在游離于會計核算和報告體制之外的負(fù)債推入到財政監(jiān)督的軌道中去，更全面地披露政府的資產(chǎn)、負(fù)債信息和承擔(dān)責(zé)任的債務(wù)成本。
3．完善政府債務(wù)的計量屬性，充分反映政府債務(wù)的市場性特點。
計量屬性是決定債務(wù)總額和債務(wù)策略各個階段債務(wù)風(fēng)險的重要因素。我國現(xiàn)在核算政府債務(wù)所采用的計量屬性是歷史導(dǎo)向或者已實現(xiàn)性的，這使得向信息使用者傳遞的會計信息主要是基于歷史成本對已實現(xiàn)的結(jié)果進行報告，而非對于政府未來所可能承擔(dān)的風(fēng)險的前瞻性報告，也不能動態(tài)反映政府債務(wù)風(fēng)險的變化，不利于信息使用者及時、準(zhǔn)確進行債務(wù)管理和風(fēng)險控制。
考慮到政府債務(wù)的不確定性和債務(wù)風(fēng)險的傳導(dǎo)性，為了更為真實、可靠的反映政府債務(wù)的風(fēng)險狀況，政府會計在當(dāng)前注重歷史導(dǎo)向的基礎(chǔ)上，有必要根據(jù)不同債務(wù)類型的流動性、潛在風(fēng)險等特征，適當(dāng)采用公允價值、現(xiàn)值等多種計量屬性，增加債務(wù)會計信息的預(yù)測價值。比如，對于償還金額不確定的債務(wù)，初始確認(rèn)時采用歷史成本，在使用過程中采用公允價值可及時反映風(fēng)險的變動情況。對于非常重要的債務(wù)或者價值波動比較大的債務(wù)，可以以市場現(xiàn)值表現(xiàn)，以更為準(zhǔn)確地跟蹤債務(wù)狀況，反映債務(wù)成本和收益。
4．重新設(shè)置政府債務(wù)會計科目，及時、準(zhǔn)確、明晰地動態(tài)跟蹤反映政府債務(wù)。
會計科目設(shè)置是對納入會計核算范圍的經(jīng)濟事項的再分類，是會計核算的最基本要素，也是影響會計報告內(nèi)容和結(jié)構(gòu)的組成因素。設(shè)置政府債務(wù)會計科目的過程并不是孤立的，科目設(shè)置的詳略程度需要權(quán)衡政府債務(wù)管理的多維度、多層次的信息需求和會計業(yè)務(wù)處理成本；科目設(shè)置的有效性需要根據(jù)會計信息滿足預(yù)算控制與財務(wù)管理的程度來衡量。為了滿足政府債務(wù)管理的不同信息需求，政府會計科目既要能夠全面而清晰地反映政府不同債務(wù)對資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出、費用等的影響，滿足信息使用者把握全局、統(tǒng)籌決策的需求，又要能夠合理反映債務(wù)類型和結(jié)構(gòu)，區(qū)分流動負(fù)債和長期負(fù)債，以滿足信息使用者跟蹤分析某一類債務(wù)的特定需求。
（三）完善政府會計報告，實現(xiàn)表內(nèi)信息和表外信息的有機結(jié)合。
作為規(guī)劃和制定政策的重要工具，會計報告的主要目標(biāo)是傳送與明確會計責(zé)任和使用者決策需要相關(guān)、可靠的信息（國際會計師聯(lián)合會公立單位委員會研究報告第1號）。為了實現(xiàn)政府債務(wù)會計預(yù)算控制和財務(wù)管理的雙重目標(biāo)，我國應(yīng)制定統(tǒng)一、標(biāo)準(zhǔn)的政府會計報告制度，提供反映財務(wù)管理及預(yù)算控制需求的多視角的報表，包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表、營運表、現(xiàn)金流量表和預(yù)算執(zhí)行情況表等。
除了提供不同視角的報告之外，政府會計報表還需要將報表信息（表內(nèi)信息）和表外信息有機結(jié)合，建立有效的、健全的信息傳遞機制，全方位反映財務(wù)狀況和成本績效信息。會計報表是會計報告的重要組成部分，對于表內(nèi)信息，應(yīng)該按照對使用者做出經(jīng)濟決策最為有用的方式來列示負(fù)債的信息，區(qū)分流動性和非流動性債務(wù)，運行性債務(wù)和資本性債務(wù)，以反映到期的時間長短和資金用途。由于政府債務(wù)的復(fù)雜性和不確定性，對于需要做進一步的解釋和說明的債務(wù)，或者對于未確認(rèn)的、無法在報表中反映的政府債務(wù)，可以在附注或附表中披露其信息，便于信息使用者進一步透視和理解財務(wù)報表。表外信息的表現(xiàn)形式比較靈活，既可以是報表附注，對所有重要的會計政策有清晰而簡明的披露和提供前瞻性的財務(wù)信息，也可以是單獨的明細(xì)報表，比如提供單獨的政府債務(wù)表或者政府或有債務(wù)分析表。
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作者：戚艷霞
單位：審計署審計科研所博士后科研工作站
