摘要：本文分析里了應收銷貨款確認為主營業(yè)務收入，企業(yè)債務重組會計準則在實際運用，政府補貼會計準則等存在的問題。
2013年是企業(yè)執(zhí)行新會計準則的第七年，近七年的實踐中，絕大多數(shù)企業(yè)能夠嚴格按照企業(yè)會計準則的要求，選擇穩(wěn)健的會計政策、運用恰當?shù)臅嫻烙?，真實完整地反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果，但還存在一些亟待解決和進一步規(guī)范的新問題。這些問題，不是財會人員的過錯，也不能追究企業(yè)的責任，而是屬于現(xiàn)行企業(yè)會計準則的不完善所造成。本文針對企業(yè)會計準則在實施中存在的六大問題，提出一些解救性政策建議。
一、公允價值計量實際運用中存在的兩個問題及政策建議
公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償?shù)慕痤~。我國現(xiàn)行企業(yè)會計準則規(guī)定：允許將“公允價值”作為一種會計計量屬性。例如：非貨幣性資產交換準則允許對換入資產采用公允價值確認計量；債務重組準則對以非現(xiàn)金資產抵債的會計處理允許采用公允價值確認計量；金融工具確認和計量準則規(guī)定，交易性金融資產和可供出售金融資產采用公允價值計量；投資性房地產準則允許對投資性房地產采用公允價值模式進行后續(xù)計量等等。從理論上講，公允價值計量是一種理想化的計量屬性，不僅可以體現(xiàn)會計信息的質量要求，及時準確地反映出市場波動變化較大的資產和負債的市場價值，真實地反映交易的實質。還可以有助于會計信息使用者對企業(yè)的資產狀況進行動態(tài)評價，對企業(yè)的未來做出合理的預測，從而做出正確的決策。國際會計準則也偏向采用以公允價值為主的會計計量屬性。但我們在新企業(yè)會計準則實施后的跟蹤調查中發(fā)現(xiàn)兩大問題：第一，公允價值計量結果的公允性受到質疑。企業(yè)會計準則規(guī)定的公允價值確認，除金融工具的公允價值能夠從公開的活躍市場較可靠地取得外，其他如投資性房地產、生物資產、債務重組和非貨幣性資產等公允價值的確認，因缺乏客觀的市場數(shù)據(jù)資料，其確認的公允價值存有較多的主觀判斷因素，具有較大的隨意性。第二，選擇公允價值計量模式可以調整企業(yè)利潤。企業(yè)會計準則提供了多種會計計量模式供企業(yè)選擇，具體會計準則對企業(yè)使用公允價值計量沒有強制性規(guī)定，公允價值計量標準的規(guī)定也各不相同，公司在選擇會計計量模式時具有一定的靈活性和選擇性。某些已上市或準備上市的虧損企業(yè)為了達到合規(guī)虛增利潤之目的，就通過采用公允價值計量，增加公允價值變動收益來達到變虧損為盈利的目的。
我們都知道，公允價值本質是個估值的金額，這種信息質量可靠性不足的問題來之于公允價值估價方法的復雜性和計量確認的人為性。難度很大的公允價值計量操作，再加上市場因素的不穩(wěn)定，算出來的公允價值變動收益額或損失額不但不真實，而且沒有可比性。針對公允價值計量固有的缺陷和我國正處于不斷完善的市場經(jīng)濟現(xiàn)狀，會計計量模式應以歷史成本為主,公允價值只能作為必要補充。我們建議：第一,對存在活躍交易市場的資產或負債（如企業(yè)持有的股票、短期債券和投資性房地產等），取消以交易市場某一時點的交易價格作為其公允價值的規(guī)定，可以截取活躍的交易市場某一區(qū)間市場交易價格，例如股票期初市價、期中市價和期末市價的平均價格作為其公允價值的可靠計量依據(jù)。第二，對不存在活躍交易市場或不存在同類或類似資產可比市場交易的資產或負債（如生物資產、非貨幣性資產交換和債務重組等），可以通過政府認可的具有法律責任的中介服務機構，采用多種可行的相關估值技術和多項參數(shù)，對公允價值計量過程進行科學測試，從而使交易雙方能夠獲得相對公允的市價信息。第三，“公允價值變動損益”科目依然核算企業(yè)交易性金融資產、交易性金融負債，采用公允價值模式計量的投資性房地產、衍生工具、套期保值業(yè)務，以及金融資產或金融負債等公允價值變動形成的應計入當期損益的利得或損失。但在編制利潤表時，應將“公允價值變動損益”列示于凈利潤指標的下一行，不能計入本年利潤，并且要明確告誡決策者“公允價值變動損益”占企業(yè)利潤的比重，有利于投資者做出正確判斷。
二、政府補貼會計準則在實際運用中存在的兩個問題及政策建議
現(xiàn)行 《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》規(guī)定：企業(yè)收到的政府補助，一種是按相關資產使用壽命內平均分配計入當期損益；另一種是按確認相關費用的期間計入當期損益。如果用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關費用或損失的，則直接計入當期損益。按國際慣例來看，政府補助計入當期收益是沒錯，但不適應中國的國情。第一，政府補貼列入“營業(yè)外收入”賬戶核算，導致企業(yè)凈利潤虛增。政府補貼會計準則實行后，有一大批上市公司嚴重依賴于政府的補貼，靠著財政補貼過日子，因為獲得的財政補貼按會計準則規(guī)定列入“營業(yè)外收入”賬戶，等于增加了本期利潤。如果沒有這些財政補貼，很多上市公司就會被掛上ST，甚至退市。第二，政府補貼增加當期利潤，成就了地方官員保政績和ST企業(yè)“摘帽”的意愿。借鑒沿海地區(qū)靠資本市場來發(fā)展地方經(jīng)濟的事實，地方政府的官員深感上市公司是拉動當?shù)亟?jīng)濟和解決就業(yè)，以及通過資本市場融資，發(fā)展地方經(jīng)濟的標桿企業(yè)。我們在調查中發(fā)現(xiàn)：上市公司數(shù)量的多少已成為地方官員政績考核的重要指標之一，地方政府所轄區(qū)域內的上市公司和政府已構成一種“共生共榮共享”的關系。因此，地方政府出臺一系列涉及財政、稅收、工商、土地、房產、環(huán)保等多個方面的優(yōu)惠政策扶持企業(yè)上市，而對于業(yè)績變臉，產生虧損的上市公司，地方政府為了維護自身利益，借助于會計準則現(xiàn)行規(guī)定，采取名目繁多的各種補貼來增加企業(yè)利潤，援助維持其生存。大多數(shù)ST企業(yè)靠政府補貼避免退市。會計準則將各級政府的財政補貼或補助計入當期損益的規(guī)定，不僅會造成企業(yè)合規(guī)地虛增利潤，同時也成為ST企業(yè)“摘帽”的依靠條件。僅2012年8月27日一天，就有ST太化、ST南化、SST中紡和ST天宏四只ST個股因獲得政府補貼增加了企業(yè)利潤而“摘帽”。
現(xiàn)行會計準則對政府補貼列入營業(yè)外收入的規(guī)定已經(jīng)被濫用：地方政府依靠補貼吸引企業(yè)在當?shù)芈鋺?，轄區(qū)內的上市公司可以通過首發(fā)、配股、增發(fā)在資本市場上進一步獲得資金，以拉動當?shù)赝顿Y；企業(yè)借助政府補貼合規(guī)虛增利潤，美化財務報表，以保證企業(yè)在股市獲得資金，在資本市場進一步融資擴大經(jīng)營規(guī)模。有一家上市公司為了獲得政府補貼，保證2012年扭虧為盈，采取“全員動員，事成重獎”的策略去獲得各種各樣的政府補貼。為了避免上市公司與地方政府合規(guī)地利用政府補貼，操縱企業(yè)利潤，粉飾利潤表，我們建議：政府補貼會計準則中，除稅收返還，即政府按照國家有關規(guī)定采取先征后返（退）、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款，可以繼續(xù)保留計入營業(yè)外收入的會計處理外，其余項目的政府補助，應調整出營業(yè)外收入，改為增加企業(yè)的資本公積，計入所有者權益項目。另外，還要明確規(guī)定：進入“資本公積”賬戶的政府補貼不能轉入“股本”或“實收資本”賬戶。我們認為：經(jīng)修改后的政府補貼會計準則，不僅與國際接軌，與國際趨同，更符合中國的國情。
三、企業(yè)債務重組會計準則在實際運用中存在的問題及政策建議
現(xiàn)行債務重組會計準則規(guī)定：重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額；重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產公允價值之間的差額；重組債務的賬面價值與股份的公允價值之間有差額，債務方直接計入當期收益，進入利潤表。我們都知道：債務重組是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。對債務方的企業(yè)來說，債務重組產生的損益主要為收益。無力清償債務的企業(yè)，如果獲得債務豁免所產生的利得計入當期收益，就會在沒有現(xiàn)金流入的情況下，合規(guī)地大幅提升企業(yè)年度利潤。很多上市的ST企業(yè)都是通過債務重組收益實現(xiàn)扭虧為盈而“摘帽”，避免了暫停上市或退市。
現(xiàn)行企業(yè)債務重組會計準則以“債務人發(fā)生財務困難”作為前提條件，以“債權人做出讓步”作為實質內容，確實可以達到債務人少還欠款，多創(chuàng)效益，緩解外部矛盾之目的。但債務人獲得債務重組的收益計入當期利潤所存在的問題須亟待解決。我們建議：第一，由于我國市場經(jīng)濟有待于進一步完善，公允價值計量的客觀條件還不成熟以及會計人員職業(yè)判斷能力有限等原因，為了避免公允價值成為一些債務重組企業(yè)操縱利潤的工具。建議取消公允價值計量屬性，而以賬面價值作為計量基礎，參考具有資產評估資格證書的資產評估機構的評估價值（現(xiàn)值）進行雙重確認債務重組的收益。第二，從債務方看，債務重組是為了盤活企業(yè)資產，減輕公司的債務負擔，實現(xiàn)資源優(yōu)化配置，增加公司的盈利能力。債務重組的收益并不是企業(yè)真實經(jīng)營業(yè)績。建議債務重組所獲得的收益確認為資本公積，增加公司業(yè)績披露的真實性，使得債務方無法通過債務重組獲得賬面利潤，有效避免公司利用債務重組操縱利潤的行為。
四、應收銷貨款確認為主營業(yè)務收入存在的問題及政策建議
應收銷貨款是企業(yè)采用商業(yè)信用銷售商品或提供勞務而應向客戶應收而未收取的款項，按權責發(fā)生制會計核算要求，應收銷貨款形成的同時確認為主營業(yè)務收入。這種規(guī)定，雖然能夠準確地反映企業(yè)特定會計期間實際的財務狀況，但在實施的過程中逐步暴露出來了而且需要亟待解決的弊端：對未收到的銷貨款（應收賬款、應收票據(jù)）在貨幣沒有回籠的情況下確認為主營業(yè)務收入，不但不能反映企業(yè)的實際現(xiàn)金流量，而且造成企業(yè)虛增利潤、企業(yè)超前繳稅、企業(yè)超前向投資者分配稅后利潤和國家財政虛收。以某水泥生產企業(yè)為例：
該企業(yè)2012年年銷售收入26000萬元；應收賬款帳戶年末余額18500萬元（其中：本年發(fā)生額9500萬元）；實現(xiàn)納稅利潤1250萬元；上繳企業(yè)所得稅312.5萬元（1250×25％）。
評價一：
本期銷售收入利潤率＝1250÷26000×100％＝4.8％
本期未收回利潤＝9500×4.8％＝456萬元
評價二：
⑴本期未收回利潤456萬元，但上繳企業(yè)所得稅312.5萬元。
⑵本期未收回銷售款9500萬元，但計繳銷項增值稅＝9500÷（1+17％）×17％＝1380萬元。上述兩項稅款都是用企業(yè)的資金墊付。
大家都知道：形成應收賬款的主營業(yè)務收入，在應收賬款收回之前，只是數(shù)字概念的賬面利潤。這種會計處理從形式上看，沒有違反企業(yè)會計準則規(guī)定。如果是上市公司，既可以滿足公司股票上市交易的條件，又可以防止因三年連續(xù)虧損，終止其股票上市交易的風險。但實質上虛增了企業(yè)主營業(yè)務收入和年度利潤。我們建議：應收銷貨款確認為主營業(yè)務收入的會計處理應從兩個方面予以修改，一是在主營業(yè)務收入賬戶中設“賒銷收入”明細賬戶，單獨核算應收銷貨款確認的主營業(yè)務收入。在報表說明中計算顯示賒銷比率（應收賬款/主營業(yè)務收入）指標，供會計報表使用者分析了解企業(yè)本期銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金流入量。二是以“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額”為主要指標，結合運用“凈利潤”指標來考核和評價企業(yè)業(yè)績。因為“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額”是一項即可以揭示企業(yè)盈利能力的質量又與企業(yè)生存密切相關的動態(tài)指標?！敖?jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額”作為評價企業(yè)業(yè)績的主要指標，可以排除執(zhí)行企業(yè)會計準則過程中因賒銷貨款、公允價值變動、資產減值、存貨積壓和獲得政府補貼等情況下對凈利潤增減變動的客觀影響。還可以減少在執(zhí)行企業(yè)會計準則過程中因同一經(jīng)濟業(yè)務的多種會計方法供企業(yè)隨意選擇而造成對操縱利潤的主觀影響。經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額同比增加，說明企業(yè)加強了應收賬款的管理，加大了以前年度應收賬款的催收，降低了未來出現(xiàn)呆賬、壞賬的可能性。企業(yè)獲得經(jīng)營性現(xiàn)金流量的增長可以作為企業(yè)業(yè)績能夠持續(xù)成長的預測依據(jù)，可以在一定程度上反映企業(yè)核心競爭力增強的效果。
五、應收款項提取壞賬準備會計準則在運行中存在的問題及政策建議
《金融工具確認和計量》會計準則規(guī)定：有客觀證據(jù)表明應收款項發(fā)生了減值的，應當根據(jù)其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價值的差額，確認減值損失，計提壞賬準備。該規(guī)定有兩個模糊點：一是語言文字上的模糊，既然有客觀證據(jù)表明應收款項收不回，為什么還提取壞賬準備？還不如直接轉作壞賬損失，從資產總額中剔除。二是提取壞賬準備的比例模糊，企業(yè)在1－100％的區(qū)間內可以任意選擇壞賬準備提取比例。從最近的三個案例中可以看出企業(yè)在利用這個會計準則規(guī)定操縱利潤。
2012年9月21日，科陸電子(002121）公告：通過參考部分電子行業(yè)上市公司應收款項壞賬準備計提比例，為了更加真實、客觀地反映公司的財務狀況及經(jīng)營成果，公司對應收款項壞帳準備的計提比例進行了變更，其中6個月以內的應收賬款由此前的5%變更為不計提壞賬準備。半年報顯示：應收賬款由年初的7.1億元增加至8.9億元?？梢?，如果科陸電子將6月以內應收賬款不計提壞賬準備可增加公司凈利潤900萬元。一位券商研究員評價“公司這樣處理顯得比較激進，也說明公司的運營情況是不容樂觀，要不然也不會采取這種措施，這主要是為了平滑業(yè)績”。
2012年半年報公告：工程機械“三巨頭”的三一重工、徐工機械凈利潤同比降幅分別為13.12%、28.67%。中聯(lián)重科凈利潤同比增長，增幅為21.47%。半年報顯示：中聯(lián)重科上半年的應收賬款合計190億元，按公司新壞賬準備各賬齡段的計提比例計算，計提壞賬準備總額為4.17億元。其主要變動比例是1年以內賬齡的應收賬款由5% 降為1%??；1－2年賬齡的應收賬款由10% 降為6%。與變更前各賬齡段計提比例計算的11.39億元相比，減少7.22億元，這就意味著本期因減少提取壞賬準備而增加凈利潤7.22億元。
2012年中報顯示，大同煤業(yè)（601001）壞賬計提比例大幅下降。其中，1年以內賬齡的應收賬款由原比例5%下調為2.13%，1-2年賬齡的應收賬款由原比例10%下調為8.93%，2-3年賬齡的應收賬款由原比例30%下調為27.12%。按此計算，可以通過減少壞賬準備的計提來達到增加本期利潤之目的。
目前對應收款項的管理已取得一些好的經(jīng)驗，如強化對銷貨往來客戶的資信審議；銷售業(yè)務中盡量采用票據(jù)結算等。在這里，我們僅對會計準則對應收款項提取壞賬準備的現(xiàn)行規(guī)定，可以任意調整企業(yè)利潤的問題，建議如下：第一，如果有客觀證據(jù)表明應收款項收不回，不再提取壞賬準備，可直接按管理權限報經(jīng)批準后轉作壞賬損失，從資產總額中剔除。第二，明確規(guī)定提取壞賬準備的比例，如金融企業(yè)為1％～5%，其他各行企業(yè)為0.5%～3%，供企業(yè)在該區(qū)間內運用賬齡分析法選擇采用。這里值得一提的是：現(xiàn)行會計準則中關于存貨跌價準備、固定資產減值準備金、無形資產減值準備、貸款損失準備、持有至到期投資減值準備、可供出售金融資產減值準備、長期股權投資減值準備、在建工程減值準備、消耗性生物資產跌價準備、投資性房地產減值準備的提取，如果涉及上述相同的問題，也可按此建議進行修改和完善。
六、固定資產具體會計準則在實際運用中存在的問題及政策建議
現(xiàn)行固定資產具體會計準則第十九條規(guī)定：企業(yè)應當于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核，發(fā)現(xiàn)使用壽命預計數(shù)及預計凈殘值與原先估計有差異時，應當調整固定資產的折舊年限與凈殘值；發(fā)生與固定資產有關的經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式有重大改變的，應當改變固定資產折舊方法。
企業(yè)的固定資產折舊額的大小直接影響到當期的凈利潤，而折舊額的大小又取決于固定資產折舊要素（使用壽命、預計殘值和折舊方法等）的確認。如果每年年度終了，只要折舊要素前后預計數(shù)有差異或經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式有重大改變，允許企業(yè)改變固定資產使用壽命、預計殘值和折舊方法，合規(guī)的利潤造假行為也就會由此發(fā)生。例如某公司有一棟營業(yè)、辦公兼用的大樓，原值為8000萬元，預計凈殘值200萬元，預計折舊年限12年，第一年采用平均年限法提取折舊額：（8000-200）÷12= 650萬元。第二年發(fā)現(xiàn)折舊年限預計數(shù)與原先估計有差異，折舊年限由12年改變?yōu)?5年，則第二年提取折舊額： （8000-200-650）÷14= 511萬元。第二年稅后凈利潤在沒有現(xiàn)金流入的情況下，合規(guī)虛增139萬元。
華菱鋼鐵（000932）在2011年獲得湖南省政府合計11.68億元的巨額補貼，全年實現(xiàn)扭虧為盈。為了在2012年繼續(xù)保持有利潤，公司從2012年1月1日起調整固定資產折舊年限，預計公司凈利潤因此增加1.16億元。為什么調整？華菱鋼鐵在公告中稱，近年來公司通過對設備生產線進行技術改造和技術革新，通過定期對設備生產線進行全面檢修及年修，通過對生產用房屋及建筑物進行定期修繕，從而在實際上延長了固定資產的使用壽命。
太鋼不銹(000825)因變更固定資產的折舊年限，致使公司2012年凈利潤增加5.85億元。其變更的理由是看齊行業(yè)水平。
中海海盛（600896）公告：自2012年1月1日起，運輸船舶的使用壽命由22年變更為25年。船舶凈殘值由180美元/輕噸變更為470美元/輕噸。，導致公司2012年合并凈利潤增加2200萬元。其變更理由是新造船的建造中大量使用新材料、新工藝、新技術而增加了使用壽命和凈殘值。
從華菱鋼鐵、太鋼不銹和中海海盛三家公司可以看出：會計準則“每年年終有差異，有重大改變”允許變更固定資產折舊要素的規(guī)定，人為地成為企業(yè)達成股權激勵計劃解鎖條件、達到企業(yè)預期業(yè)績和達通企業(yè)扭虧為盈的優(yōu)惠政策。因此，我們建議：第一，為了體現(xiàn)“折舊要素前后預計數(shù)有差異或經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式有重大改變”，一定要規(guī)定上報依據(jù)客觀因素進行定量分析的申報材料。第二，固定資產折舊要素變更時間由“至少應當于每年年度終了”調整為“固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法一經(jīng)確定，至少五年內不得隨意變更”。
綜上所述，按現(xiàn)行企業(yè)會計準則以賬面財務數(shù)據(jù)為基礎計算的“凈利潤”是一項不真實，且屬于企業(yè)短期行為的業(yè)績考核指標。如果不及時通過政府行為來修改企業(yè)會計準則，就會減弱國家對宏觀經(jīng)濟的調控能力，影響證券市場的完善和發(fā)展，對企業(yè)的經(jīng)營行為產生誤導，還會誤導投資行為，損害投資者的利益。現(xiàn)行企業(yè)財務通則將企業(yè)財務管理目標由利潤最大化改為價值最大化，其目的就是為了企業(yè)的持續(xù)發(fā)展，避免企業(yè)短期行為。修改會計準則是政府行為，我們只能提建議，只能就事論事，但企業(yè)業(yè)績考核指標，我們可以改一改，找一個可行的指標替代“凈利潤”指標。我們認為：相對“凈利潤”而言，“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額”是一項科學的、真實的、可行的企業(yè)業(yè)績評價的首選指標。“經(jīng)營活動現(xiàn)金流量凈額”即現(xiàn)金流量表中的“經(jīng)營活動產生的現(xiàn)金流量凈額”。通過該指標的內涵分析，在全面評價企業(yè)本期經(jīng)營活動中的現(xiàn)金流入流出質量的基礎上，有助于管理者、經(jīng)營者和投資者做出企業(yè)持續(xù)發(fā)展的相關決策。
作者：周仁儀 楊文質 周 喜 單位：長沙市會計學會
