吉林吉恩鎳業(yè)股份有限公司 張衛(wèi)華
摘要：實務中，存在母公司的借款融資能力強于子公司、借款費用低于子公司，在子公司有資金需求（在建工程）時，由母公司負責統(tǒng)籌向金融機構借入資金，母公司再將資金提供給集團內的子公司使用，以滿足子公司的資金需求（在建工程），子公司向母公司支付利息，該利息是否可以資本化？本文從合并財務報表實體理論角度探討了集團內部母子公司之間借款費用資本化問題。
關鍵詞：合并財務報表 實體理論 利息資本化 母子公司 借款費用
2007年1月1日上市公司開始執(zhí)行新企業(yè)會計準則，《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》利息資本化核算方法與原企業(yè)會計準則相比有很大改變：將專門借款和一般借款的借款不同費用分別納入會計準則，專門借款和一般借款利息資本化金額的確定方法與原會計準則不同；《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》的最大變化是編制合并財務報表理論的轉變：由側重母公司理論向側重實體理論轉變，這與國際會計準則及美、英等發(fā)達國家的做法趨同。本文基于新企業(yè)會計準則下合并財務報表實體理論的角度對子公司從母公司取得借款支付相應利息資本化進行了實務探討。
一、符合資本化條件的利息資本化金額確定
1. 資本化條件
子公司的在建工程滿足所有利息資本化的條件：資產支出已發(fā)生、母公司借款費用已經發(fā)生、為使資產達到預定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已開始。
2.專門借款利息資本化金額的確定方法
新準則規(guī)定，為購建或生產相關資產而借入專門借款的，應當以專門借款當期實際發(fā)生的利息費用，減去尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。新準則對專門借款利息資本化的方法與《國際會計準則第23號——借款費用》基本相同。國際會計準則的相關規(guī)定是：對于專門為獲取某項相關資產借入的資金，符合資本化條件而計入該資產成本的借款費用的金額，應為借款期內發(fā)生的實際借款費用，減去該借款用于臨時投資所帶來的任何投資收益。
3.一般借款利息資本化金額的確定方法
新準則規(guī)定，為購建或生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，企業(yè)應當根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。資本化率應當根據一般借款加權平均利率計算確定。這是新增條款，該項規(guī)定與《國際會計準則第23號——借款費用》規(guī)定基本相同?！秶H會計準則第23號——借款費用》對相關內容的規(guī)定是：對于不是專門為獲取相關資產而借入和使用的資金，符合資本化條件的借款費用的金額，應采用將資本化比率乘上發(fā)生在該項資產上的支出的方式來確定。資本化比率應是借款費用相對于企業(yè)當期尚未償還的所有借款，而不僅僅是為獲得某項資產而專門借入的借款加權平均數(shù)?？梢娦聹蕜t與國際會計準則在確定資本化率的方法上有所不同，但是對確定一般借款的資本化本金計算方法是基本相同的。
在實務操作中，確定利息資本化金額時應注意，在資本化期間，每一會計期間的利息資本化金額不應當超過當期相關借款實際發(fā)生的利息金額。
二、合并財務報表實體理論
《企業(yè)會計準則第33號——合并財務報表》取代了在1995年頒布實施的《合并會計報
表暫行規(guī)定》，原暫行規(guī)定是以母公司理論為主，新準則則是以“控制觀”為依據，選擇了實體理論作為編制合并財務報表的理論基礎。目前國際準則下的合并報表所依據的也是實體理論，以實體理論為基礎編制合并財務報表，有利于增強會計報表的可比性，新準則與國際準則趨同。
1.母公司理論
母公司理論就是站在合并集團中母公司的股東的立場編制合并報表，即把合并報表看作母公司個別報表的延伸，在這種理論下，合并報表和母公司個別報表編制的視角是同一的，相應地，合并報表時除了傳統(tǒng)的內部交易、內部投資、內部往來抵銷以外，并不存在對非內部交易因為視角不同而對會計處理進行調整的情況。以母公司理論為基礎編制的合并報表沒有透過母子公司之間的法律關系從合并整體的角度去揭示整個企業(yè)集團的財務信息，該理論自身的邏輯性較差?！靶聹蕜t”頒布前，我國主要是以該理論作為合并財務報表編制的核心理論。
2.實體理論
實體理論從控制觀這樣一個“大視角”來看待企業(yè)集團整體，在實體理論下，合并財務報表以整個合并實體的觀點來編制，把整個合并集團看作一個獨立于母公司和各子公司的單獨會計主體來考慮，就該會計主體本身應用各項會計準則中對各項資產、負債、損益的確認和計量原則。由于會計主體界定上的差異，實體理論下的合并報表在反映集團對外交易的影響時，可能會得出與母公司個別報表不相一致的結果，所以現(xiàn)在在合并抵銷中，除了傳統(tǒng)意義上的內部投資、內部往來、內部交易抵銷以外，還要包含對同一交易或事項（雖然不是內部交易）因立場和角度不同導致的會計處理差異調整。本文所探討的母子公司內部提供借款利息資本化確認體現(xiàn)了實體理論的影響。該理論下，合并資產負債表揭示的是合并主體的凈資產?！靶聹蕜t”中采用實體理論為合并財務報表的核心理論。
3.實體理論的優(yōu)勢
實體理論主張的合并報表是以為企業(yè)集團的所有資源提供者提供相關信息為編制目的的，使合并財務報表的編制目的更為合理；在實體理論指導下編制的合并財務報表所提供的信息立足于滿足所有股東及相關利益群體的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠更相關，提供的會計信息質量更高；會計主體假設要求將處于同一管理控制下的企業(yè)集團視為一個會計主體，反映企業(yè)集團的經濟實質，調母子公司的控制與被控制關系，而非擁有與被擁有關系，現(xiàn)代企業(yè)制度產權關系強調法人財產權而非終極財產權，強調母子公司的控制與被控制關系，而非擁有與被擁有關系，這與會計主體假設相一致，實體理論更符合現(xiàn)代企業(yè)制度的產權關系。
三、母子公司內部提供借款利息資本化確認的實務探討
會計實務中，集團公司的母公司借款融資能力強于子公司、借款費用低于子公司，在子公司有資金需求（在建工程）時，由母公司負責統(tǒng)籌向金融機構借入資金，母公司再將資金提供給集團內的子公司使用，以滿足子公司的資金需求（在建工程），子公司等額支付母公司就該借款發(fā)生的借款費用，假如子公司的固定資產建造無其他借款，且滿足所有利息資本化的條件（如資本支出已發(fā)生，母公司借款費用已發(fā)生，為使資產達到預定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已開始）。
從母、子公司個別財務報表角度看，母公司負擔借款成本，但母公司賬面上不存在符合資本化條件的資產從而不能將借款利息資本化，子公司賬面有符合資本化條件的資產，且子公司等額支付母公司就該借款發(fā)生的借款費用。從合并財務報表的角度來看，母公司負擔借款成本而子公司對符合資本化條件的資產記賬，基于合并報表實體理論，二者是同一個合并個體，該借款費用應增加符合要件資產成本減少利息費用。賬務處理如下：
1、 母公司借款時：
借：銀行存款
貸：短（長）期借款
2、 母公司轉借子公司時：
借：其他應收款
貸：銀行存款
3、 母公司計息時：
借：其他應收款
貸：應付利息
4、 子公司賬務處理：接到母公司款項時：
借：銀行存款
貸：其他應付款
5、 子公司計息時：
借：在建工程
貸：其他應付款
6、 母公司合并會計報表抵消：
借：其他應付款
貸：其他應收款
這樣處理，母公司按合同計算的利息作為其他應收款和應付利息，母公司在編制合并報表時，只對其他應收和其他應付抵消，子公司按規(guī)定計算的資本化利息計入在建工程，做到理論上先進合理，實務操作上簡便易行，基于合并報表實體理論，應該是可行的。
參考文獻：
1.《企業(yè)會計準則—基本準則》
2.《國際會計準則第23號——借款費用》
3.《國際會計準則第27號——合并財務報表和單獨財務報表》
4. 孫長學，合并會計報表理論選擇，財會研究，2006．1[J]
