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新準則中有關商譽問題的探討

新準則中有關商譽問題的探討

刁 俊

隨著經濟的全球化,會計的環(huán)境更趨復雜,會計事項和交易面臨著更多的不確定性。這促使我國修訂并在2006年發(fā)布了一套由1項基本會計準則、38項具體會計準則組成的新會計準則體系和企業(yè)會計準則應用指南,實現(xiàn)了與國際財務報告準則的實質性趨同。而隨著全球性的企業(yè)并購浪潮的掀起,商譽問題越來越成為會計理論界和實務界關注的焦點。新會計準則體系把商譽從無形資產核算中排除出來,將商譽并入到第20號《企業(yè)合并》準則中,并且在《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》中規(guī)定對商譽的處理由原來的十年系統(tǒng)攤銷法改為減值測試法,這些規(guī)定使會計人員在理論和實務上遇到不少問題。本文旨在分析我國會計準則有關商譽方面規(guī)定進而提出筆者的見解和觀點

一、對商譽本質的理解

美國當代著名會計學家亨德里克森較全面總結了會計學界對商譽的三種有代表性的觀點:一是好感價值觀,即商譽是對企業(yè)好感的計價。是對企業(yè)有利的經營關系、雇員關系、顧客關系或是企業(yè)有利的地理位置、銷售網絡、良好管理聲望等因素的計價。二是超額收益觀,即商譽是超額獲利能力的現(xiàn)值,代表了企業(yè)超過正常投資報酬率的預期未來凈收益的貼現(xiàn)值。三是總計價賬戶觀,即認為商譽是一個總計價賬戶,是企業(yè)總價值超過各項有形資產和無形資產的凈額。

筆者比較認同超額收益論。超額收益論認為,商譽是預期未來收益的現(xiàn)值超過正常報酬的部分。這里的超額收益應該是指在較長時期內能獲取較同業(yè)平均盈利水平更高的利潤。

商譽是與企業(yè)整體結合在一起的,無法單獨辨認,但企業(yè)一旦擁有它,就具有超過正常盈利水平的盈利能力和服務潛力。因此,它的價值只有通過作為整體所創(chuàng)造的超額收益才能集中表現(xiàn)出來。超額收益論能比較客觀的體現(xiàn)商譽的特性,所以筆者更加認同超額收益論。

不過,超額收益論也有其不足之處。筆者認為最大的不足在于:商譽會產生超額收益,但企業(yè)的超額收益是多種因素作用的結果,必須剔除一切非正常的和營業(yè)外的因素,以免歪曲商譽的價值。這些因素是繁雜的,在實務操作中,處理起來比較復雜。但是,復雜并不意味著不能實現(xiàn),隨著對商譽的理論研究不斷進行,會計法律法規(guī)不斷健全,其核算辦法也會越來越精確,越來越易于操作。

二、商譽的核算及問題探討

《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定:非同一控制下的控股合并,如果“合并成本大于合并中取得的被購買方可辯人凈資產公允價值份額的差額,確認為合并資產負債表中的商譽。企業(yè)合并成本小于合并中取得的被購買方可辯認凈資產、公允價值份額的,購買日合并資產負債表中調整盈余公積和未分配利潤。根據(jù)商譽的取得方式,商譽可以分為外購商譽和自創(chuàng)商譽。

(一)外購商譽

外購商譽是指由于企業(yè)合并采用購買法進行核算而形成的商譽,有以下兩種情況。

1.貨幣性收購時產生的商譽核算

合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值,其差額計入“商譽”;合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值,其差額不計入“商譽”而是貸記“盈余公積”科目和“利潤分配———未分配利潤”科目。

2.非貨幣性收購時產生的商譽核算

如:甲公司以一臺設備換取乙公司60%的股權(甲和乙為非同一方控制)。換出設備的賬面原始價值400萬元,已提折舊80萬元,該設備換出時的公允價值為290萬元。乙公司在被甲公司合并時可辯認凈資產公允價值為440萬元。甲公司投資時的分錄:

借:長期投權投資——其他投權投資290萬元

累計折舊80萬元

營業(yè)外支出30萬元([400—80]—290)

貸:固定資產400萬元

同時,公允價值290萬元與份額(440×60%=264萬元)差額26萬元作商譽

借:商譽26萬元

貸:長期股權投資

——其他股權投資26萬元

可見,調整后,長期股權投資價值為264(290—26)萬元。

不過,筆者認為在外購商譽中只有一部分是商譽,其中包含了許多非商譽的成分。因為,商譽是企業(yè)多項因素長期綜合作用產生的能使企業(yè)獲取超額盈利能力的資源。無數(shù)例子都可以說明企業(yè)的購買成本與企業(yè)獲得超額盈利的能力是沒有直接關系的,眾多記錄大額外購商譽的企業(yè)卻沒能改變自身盈利下降的局面,因此筆者認為外購商譽并非全部都是商譽,其中包含了許多的非商譽因素,如企業(yè)未入賬資產價值,雙方討價還價能力、交易費用等。因此將收購成本大于被收購企業(yè)凈資產和負債公允的差額全部記錄為商譽顯然是不能如實反映價值的?,F(xiàn)在的外購商譽的處理方法嚴重違背了會計計量的可靠性原則。因此為使合并信息更符合相關性和可靠性,為報表使用者提供更加準確的合并信息,必須將“外購商譽”中的非商譽因素分解出來,以便如實反映企業(yè)創(chuàng)造超額收益的能力。

2010年8月9號公布的《會計準則解釋四號》中對企業(yè)合并費用的修改,是對該問題很好的體現(xiàn)。企業(yè)合并準則規(guī)定:非同一控制企業(yè)合并發(fā)生的直接相關費用計入企業(yè)合并成本。解釋四號(一)規(guī)定:“非同一控制企業(yè)合并中購買方發(fā)生的審計、法律服務、評估咨詢等中介費用應于發(fā)生時計入當期損益?!睆亩选敖灰踪M用”這一因素很好的從商譽中分離了出來。

(二)自創(chuàng)商譽

自創(chuàng)商譽是企業(yè)在經營過程中自身創(chuàng)立和積累起來的優(yōu)越條件和無形資源,這些優(yōu)越條件和無形資源使其能較其他的同類企業(yè)取得更高的收益。

當前的國際社會中,企業(yè)的自創(chuàng)商譽之所以未能得到確認入賬,主要在于各國會計界對穩(wěn)健性方面原則的考慮,他們認為自創(chuàng)商譽的存在沒有被客觀的交易所證明,其價值不能可靠地加以計量,企業(yè)的自創(chuàng)商譽到底有多少形成差額收益帶有很大的不確定性,同時自創(chuàng)商譽的支出難以和企業(yè)的管理費用明確區(qū)分。因此將其費用化是最好的做法。

我國新的會計準則對商譽的定義也只涉及到了外購商譽,筆者認為這并不夠,對商譽的確認應當還包括自創(chuàng)商譽。首先,自創(chuàng)商譽是企業(yè)在持續(xù)經營過程中日積月累形成的,它表明企業(yè)獲得長期超額盈利的能力是客觀存在的,外購商譽是在企業(yè)合并時出現(xiàn)的,它的存在狀態(tài)是短暫的,當進入并購企業(yè)之后便與企業(yè)的自創(chuàng)商譽融合。所以外購商譽實質只是自創(chuàng)商譽的一種狀態(tài)存在,自創(chuàng)商譽是客觀存在的,對其進行確認計量符合客觀性原則。其次,商譽無論是自創(chuàng)還是外購,其實質都是自創(chuàng)的,并購發(fā)生時只確認并購商譽而不確認被并企業(yè)的自創(chuàng)商譽,違背了會計一致性的原則。因此,為了保證并購前后會計政策的一致性必須在并購前確認原自創(chuàng)商譽的價值。再次,會計信息相關性原則要求會計信息能夠幫助會計信息使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在和未來事件的結果做出正確的判斷,自創(chuàng)商譽符合資產的特性,只有確認自創(chuàng)商譽,并將該資產入賬處理,才能更全面、真實、可靠地反映企業(yè)的財務狀況。

(三)商譽的減值處理

我國頒布的企業(yè)會計準則第8號“資產減值”中,首次對商譽減值的處理做出了規(guī)定:“企業(yè)合并所形成的商譽,至少應當在每年年度終了時進行減值測試;商譽應當結合與其相關的資產組或資產組合進行減值測試?!睂ι套u進行減值測試時,要先計算完整商譽(包括母公司和少數(shù)股東)的價值,測算包含商譽的資產減值損失。商譽減值損失=包含商譽的資產減值損失-不含商譽的資產減值損失。

商譽減值的計算與分配是一個難點,在實務中存在許多困惑。下面筆者按《企業(yè)會計準則》規(guī)定的原則,分析商譽減值的計算與分配方法。其處理原則包括:一是先抵減商譽賬面價值,再抵減其他資產賬面價值。其他資產抵減后,賬面價值不得低于銷售凈價、未來現(xiàn)金流入現(xiàn)值和零三者之中的較高數(shù)額。不能分配抵減商譽后的剩余減值損失,按其他資產賬面值比重分配。二是商譽的減值測試,先計算完整的商譽(包括母公司與少數(shù)股東)的價值;測算含商譽的資產減值損失(同資產組),然后從含商譽的減值損失中減除掉不含商譽的減值損失后,便可確定商譽的減值損失。

[例1]某企業(yè)商譽賬面價值為100萬元,在甲資產組中發(fā)揮作用。甲資產組有A、B兩項資產,A資產的賬面價值為600萬元,B資產的賬面價值為400萬元,通過減值測試甲資產組可收回金額為920萬元。

分析:甲資產組減值損失為180萬元[920-(100+600+400)],抵減商譽減值損失100萬元后,剩余的80萬元在其他資產之間分配:

A資產分攤減值損失48萬元(80×60%),B資產分攤減值損失32萬元(80×40%)。如果甲資產組的可收回金額為1010萬元,則商譽將減值到10萬元,其他資產未減值。

在現(xiàn)實生活中,存在非全資控股子公司的情況下,合并商譽僅屬于母公司,不包括少數(shù)股東商譽。商譽應該是資產組(或資產組組合)賬面價值的組成部分,資產組商譽應該包括少數(shù)股東商譽。因此,商譽減值處理的會計準則規(guī)定,商譽減值損失應當在母公司和少數(shù)股東權益之間進行分攤。

[例2]2009年1月1日,甲公司用1200萬元現(xiàn)金購買乙公司80%的股權,此時乙公司的凈資產公允價值為1000萬元;資產公允價值總額為2000萬元;負債公允價值為1000萬元;乙公司資產按產生現(xiàn)金流入量的情況劃分為A、B兩個資產組,A資產組的公允價值為800萬元,B資產組的公允價值為1200萬元。

分析:

完整的子公司—資產組商譽=1200÷80%-1000=500(萬元),

分攤子公司—資產組商譽:

其中,歸屬于母公司的商譽=500×80%=400(萬元),

歸屬于少數(shù)股東的商譽=500-400=100(萬元)。

在購并日,將商譽價值分攤到各資產組中:

其中,A資產組應分攤的商譽=500×800/2000=200(萬元),

B資產組應分攤的商譽=500×1200/2000=300(萬元)。

在測試商譽減值時,《企業(yè)合并》會計準則第25條規(guī)定:先對不包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試,計算可收回金額,并與相關賬面價值相比較,確認相應的減值損失;再對包含商譽的資產組或者資產組組合進行減值測試,比較這些相關資產組或者資產組組合的賬面價值(包含所分攤的商譽的賬面價值部分)與其可收回金額,如相關資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的,應當先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值,再根據(jù)資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重,按比例抵減其他各項資產的賬面價值。

新的會計準則不再對商譽進行系統(tǒng)的攤銷,而是在年度終了進行減值測試,其主要的理論依據(jù)在于:首先,商譽的本質是超額盈利能力,而決定企業(yè)這種能力的因素并不會像一般資產那樣逐漸消耗,它是可以長期存在并且反復發(fā)揮作用的。所以商譽的貶值不會像其它資產那樣是必然的,不必對其進行攤銷。其次,企業(yè)經營過程中那些有助于形成商譽的支出已經進入當期損益,若繼續(xù)對商譽進行攤銷,會導致費用的重計,使企業(yè)的損益脫離客觀現(xiàn)實。再次,在一定環(huán)境下,商譽的價值不但不會隨著時間的推移而降低,反而會因企業(yè)經營有方而得以提高。對已經升值的資產進行攤銷,這種做法無疑是機械和盲目的。

(四)商譽核算的局限性

新《企業(yè)會計準則》理念先進、體系完整,充分體現(xiàn)了與國際準則的趨同,同時,我們也要看到新準則客觀上的局限性,在商譽核算上主要體現(xiàn)在以下幾個方面。

1.減值準備計提為企業(yè)調整盈余提供了便利空間

新《企業(yè)會計準則》將商譽認定為一項特殊的長期資產,并規(guī)定在每期期末進行一次減值測試,以判斷其是否存在可能發(fā)生減值的跡象,若發(fā)生減值則相應提取減值準備,以反映商譽的真實價值。資產減值的確認與計量涉及到資產公允價值的獲取和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定。對于資產公允價值的獲取,需要充分發(fā)達的市場做評估假設、完善的資產評估制度和高素養(yǎng)的執(zhí)業(yè)人員做保障,但在現(xiàn)有市場條件下,多數(shù)行業(yè)缺乏相關的活躍市場,獲取外部公允價值不透明,資產評估制度不完善,會計執(zhí)業(yè)人員的素養(yǎng)有待提高。因此會計人員職業(yè)判斷的內容空前擴大,從而擴大了企業(yè)盈余管理的空間。對資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值通常利用現(xiàn)值技術進行確定,現(xiàn)值技術是估計一組凈資產公允價值的最好技術。然而在現(xiàn)值估計中,確定現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率以及發(fā)生的概率都需要大量的估計,這影響了商譽減值測試的可靠性,并給管理層利用減值準備的計提進行盈余管理提供了諸多機會。

2.商譽減值測試時間有待商榷

新《企業(yè)會計準則》規(guī)定合并商譽至少每年年末進行一次減值測試。但筆者認為,測試時間應適當延長,原因之一:商譽是企業(yè)在長期經營中形成所有優(yōu)越資源協(xié)同效應,一般情況下,只要企業(yè)正常經營且沒有不可控事件發(fā)生,其商譽的價值應穩(wěn)中有升,發(fā)生減值的可能性很小,因此企業(yè)沒有必要每年執(zhí)行一次減值測試;原因之二:年度測試不符合成本效益原則。由于商譽不存在交易市場,對商譽進行減值測試就需要對其當前價值進行評估。而我國在商譽問題的研究上起步較晚,在商譽價值的評估方面缺少技術及經驗支持,況且我國會計人員素質不高,每年進行一次減值測試比較困難且成本很高。

3.減值損失不許轉回存在一定弊端

新《企業(yè)會計準則》明確規(guī)定,商譽的減值損失一旦確認,在以后各期均不得轉回,該規(guī)定是基于謹慎性原則和防止盈余管理的考慮。筆者認為,該規(guī)定并不能準確反映商譽的真實價值。這是因為,商譽是企業(yè)一項特殊的長期資產,作為資產,商譽既可能減值也可能升值。在許多情況下,企業(yè)通過估計商譽構成要素的不利影響程度,利用減值測試的方法來確認商譽的減值損失額,但當這些不利的影響一旦消失,應該重新估計商譽的價值,將已確認的商譽減值損失轉回,來反映該商譽的真實價值。

(五)完善商譽核算的建議

1.健全企業(yè)內部會計控制體系,逐步完善資本市場

在企業(yè)內部建立股東大會、董事會、監(jiān)事會和經理之間的有效制衡機制,董事會和管理層之間通過簽訂基于合約的委托書來規(guī)定雙方的權責利益關系,健全董事會和企業(yè)內部會計控制體系,形成牽制和監(jiān)督機制。建立審計委員會,負責對公司財務活動進行審計監(jiān)督和注冊會計師的聘任,對于操縱和提供虛假會計信息的企業(yè)負責人和會計人員要嚴格依法懲處。選擇科學合理的初步計量和后續(xù)計量的技術方法和相關估值假設,建立健全商譽計量和減值測試主要參數(shù)的選取制度。企業(yè)外部要不斷完善資本市場,加強資本市場的流動性,減少非流通股份;加強證券市場監(jiān)管,使證券市場保持穩(wěn)定,使相關要素的市場價格盡可能接近公允價值,公允價值更加“公允”。

2.完善商譽核算相關規(guī)定,增加商譽核算的實務可操作性

對商譽歸屬資產組或資產組組合的劃分在實務中缺乏可操作性,且越小的報告層次越難得到公允價值。因此,可將商譽歸屬在一個報告分部中進行減值測試,這樣能更加易于確定商譽的公允價值。出于成本效益原則考慮,對減值測試應以定期測試為主(如3年測試一次),特定測試為輔。所謂特定測試,是指企業(yè)經營出現(xiàn)特殊情況時才進行的測試。在企業(yè)的發(fā)生特殊事項或所處環(huán)境發(fā)生不利變化時進行特定測試,比如企業(yè)的監(jiān)管者做出不利行動或者評估;主要高管人員流失;企業(yè)在法律因素或所處業(yè)務環(huán)境的發(fā)生重大不利變化等均要進行特定測試。

綜上所述,商譽會計需要在理論界的爭論和探討中不斷被充實和完善,并在會計實踐中被反復的檢驗和修正,才能得到更好的發(fā)展。雖然商譽會計中眾多疑難的問題已經困擾會計界許久,但隨著科學技術的發(fā)展和經濟水平的提高,棘手的問題正被逐漸解決。縱觀其他發(fā)達的國家或地區(qū),我國的會計發(fā)展水平尚不屬于發(fā)達的行列,我國的會計環(huán)境也依然有待改善。但是筆者相信,隨著我國綜合經濟實力的日趨強大,會計的理論水平也會得到穩(wěn)步提高,并且逐步與發(fā)達國家接軌,甚至超越發(fā)達國家。

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